中国石油大型信息系统建设项目会计核算初探

中国石油大型信息系统建设项目会计核算初探

李艳丽* 徐英俊 李国樱

（中国石油天然气股份有限公司规划总院）

李艳丽等. 中国石油大型信息系统建设项目会计核算初探. 石油规划设计，2010，21（1）：36～38

摘要 大型信息系统开发项目建设周期长，投资支出复杂，既具有一般基本建设项目的特点，

又具有研究开发项目的特点，其会计核算可考虑3种模式：自行建造固定资产模式、研究与开发项目模式及分别单独购买资产模式。论述了这3种模式的特点和利弊，鉴于分别单独购买资产模式既符合谨慎性和客观性原则，同时又符合国际惯例做法，建议采用该模式。

关键词 中国石油信息项目 会计核算 购买模式

随着中国石油规模的不断扩大和业务的日趋复杂，为切实提高生产和管理效率，中国石油不断加大信息系统建设的力度，自2003年以来已经或正在投资建设一批大型信息系统开发项目，包括企业资源计划系统（ERP）和若干涉及上、中、下游业务的专业应用系统。大型信息系统建设项目与一般的基本建设项目相比，具有自身特点，对会计核算提出了一些新的要求。因此，探讨针对该类项目的既符合公认会计准则和国际惯例，又适合项目自身特点的会计核算方法具有重要的意义。

细设计；四是配置开发及测试阶段，购买相应硬件设备并与软件进行配置、对配置完的系统进行测试；五是试点实施阶段，对事先选定的试点单位实施试点上线；六是推广实施阶段，对试点过程中出现的问题和缺陷进行修改完善后，分期分批推广实施。

项目的每个阶段必不可少且参与项目单位众多、地理位置分散、各参与方之间需要大量的信息交流与协同工作，因而从有项目意向至正式上线，一般在1～3年。

1.2 投资支出的复杂性

投资支出除软、硬件资产的购置费、支付给第三方咨询公司的咨询费外，通常还包括内部支持单位的实施费用，如人员工资及附加、外协劳务费、会议费、差旅费、出国费、培训费、评估费、资料费、租赁费、网络运营费、折旧摊销费、低值易耗品、招待费、办公费等，个别项目还包括配套的土建费用等。

1.3 软件的不可分割性

大型信息系统建设项目涉及各种不同的软件，既有通用的系统软件，更有大量的专用软件，这些软件必须结合在一起才能有效地发挥作用，缺一不可，具有不可分割性。 1.4 项目成功的风险性

大型信息系统项目的建设涉及复杂的生产工艺和管理流程，在委托开发或购买后二次开发的情况

1 大型信息系统的建设流程和特点

纳入中国石油信息系统总体规划的大型信息系统建设项目一般包括以下建设流程：可行性研究报告编制、可行性研究报告评估、确定内部项目建设单位组织具体实施（包括软件、硬件和咨询商招标，项目进度、质量和投资控制等）、项目竣工验收。大型信息系统建设项目具有以下特点： 1.1 项目建设的阶段性

大型信息系统项目建设周期通常包括6个主要阶段：一是项目启动阶段，有关单位及部门提出项目意向书（可研报告），主管部门批复项目请示；二是需求调研与分析、概要设计阶段，咨询商就具体项目进行需求调研与分析，形成概要设计；三是详细设计阶段，软件商、集成商进场，对项目进行详

* 李艳丽，女，加拿大注册会计师、中国会计师。1999年毕业于中国人民大学财务会计专业，现在中国石油天然气股份有限公司规划总院从事财务管理工作。通信地址：北京市海淀区志新西路3号938信箱，100083

第21卷 第1期 石 油 规 划 设 计 37

下，有可能由于以下原因导致项目开发失败：一是，开发方对委托方业务缺乏足够充分的了解、或者对委托方提出的目标要求的理解产生歧义；二是，信息化建设项目对系统用户来说是一种新生产力，如果自身不积极调整管理体制、运作机制和业务流程，就会导致信息项目迁就、模拟现有体制，因而不能发挥应有的作用。据国内权威机构调查显示，企业ERP项目的实施成功率只有不到30%，因此，大型信息系统的建设具有一定的风险性。 1.5 资产购置与管理的分离性

在建设阶段，各项资产主要由项目建设单位集中采购和管理，这样对节约投资、提高效率是大有好处的，但进入系统运行阶段后，这些资产将分布在中国石油总部、专业分公司和多个业务单位，必然存在资产的购置与运行管理的分离问题，需要在项目竣工后进行资产的移交。

综上所述，信息系统建设项目既具有一般基本建设项目的某些特点，也具有研究与开发项目的某些特点，在进行会计核算时需要严格遵循会计准则、充分考虑这些特点。

2 会计核算模式

到目前为止，中外会计准则均没有专门针对应用信息系统建设项目的明确具体的规定。鉴于其兼具一般基本建设项目和研究开发项目的特点，其会计核算可考虑3种模式。 2.1 自行建造固定资产模式

自行建造固定资产模式的基本假定为：视整个应用系统建设项目为一个完整的自行建造固定资产项目，对其发生的所有支出比照在建工程来核算，全部予以资本化。

《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。”在会计实务中其核算过程为：首先将项目发生的所有支出归集于‘在建工程’科目，当项目完工达到预定可使用状态时，将所有支出根据可辨认原则从‘在建工程’科目分别转入对应的固定资产科目。

比照这一模式，可以将信息项目试点上线成功作为资产达到预定可使用状态的时点，并按如下顺序将事先归集在‘在建工程’科目的所有支出根据辨认程序全部资本化：一是，机器设备、计算机硬件及软件支出均有可明确辨认的资产类别与之对应，分别转入对应的固定资产和无形资产科目；二是，为安装专门设备而发生的土建费用计入相应设

备价值；三是，咨询费和实施费按照最可能的相关就近原则分别计入各项无形资产和固定资产价值，就近相关不可行时按已明确辨认的固定资产和无形资产价值的比例分摊计入。

这种模式的合理之处在于：一是，咨询费和实施费金额较大，且其产生的收益并不限于支付当期甚至当期根本不会带来收益，而是在未来多个生产经营周期持续产生收益。因此，将其资本化并在以后各期经过摊销逐步转移其价值符合收入与成本费用配比原则；二是，由于建设周期内每年支付的咨询费和实施费并不均匀，差异很大，将其资本化并分期摊销可以避免不同年份由于费用化数额差异较大而导致的利润起伏变化较大。

这种模式的缺点是：一是，将所有咨询费和实施费分摊到软件和硬件设备中、增加相应无形资产和固定资产价值不符合会计上关于资产确认计量的概念。因为，这些支付与开发相关软件、制造相关硬件设备无关；二是，由于相关设备、计算机硬件、软件包含了分配计入的土建费、咨询费、实施费用等，其价值必然高于市场上同类产品的价值，如果出售、处置或做减值测试很可能导致数额较大的损失，税务会计上很可能不认同，需要做纳税调整；三是，由于设备、软件数量众多，咨询费等分配计入构成其成本可能牵扯较多的人力物力，票证管理、文档工作量较大；四是，准则规定，如果将发生的相关固定资产的后续支出计入固定资产成本，应当终止确认被替换部分的账面价值。在相关固定资产包含分配计入价值的情况下，很可能出现新增加的后续支出的价值大大低于被替换的价值，因而自行减值。

2.2 研究与开发项目模式

研究与开发项目模式的基本假定为：视整个应用信息系统建设为一个企业内部研究开发项目，建成后的应用系统为自行开发成功而形成的无形资产，所有支出比照研发费用的会计处理，全部资本化。

《企业会计准则第6号——无形资产》第七条、第八条、第九条规定：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明符合以下条件时，可进行资本化处理，应当确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的

38 李艳丽等：中国石油大型信息系统建设项目会计核算初探 2010年1月 产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。”

基于此，可以把应用信息系统项目的整个建设阶段视为一个内部研发成功项目的开发阶段，且所有支出符合上述资本化条件。具体为：外购的机器设备、计算机硬件、软件按外购固定资产和无形资产的核算规定分别计入相应资产的价值；咨询费、实施费确认为自行研发的无形资产。

这种方法具有与自行建造固定资产模式相同的优点。此外，将咨询费、实施费直接计入自行开发的无形资产价值相对于自行建造固定资产模式大规模的分配计入会减少很多工作量。

这种模式的缺点是：一是，要证明咨询费、实施费等开发阶段的支出满足上述确认为无形资产的5个条件需要做大量的资料收集工作；二是，形成的无形资产如专利权或非专利技术，市场上可能没有同类产品，当处置、出售或做减值测试时缺乏可供参考的公允价值；三是，如何确定其合理的使用年限也是一个问题，税务会计很可能不认同会计上确定的使用年限，因而要求纳税调整。 2.3 分别单独购买资产模式

分别单独购买资产模式的基本假定为：视应用系统建设项目为众多单项的固定资产和无形资产购置，分别对单件固定资产和无形资产进行核算。

对于外购固定资产的核算，《企业会计准则第4号——固定资产》规定：“……外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。”

对于外购无形资产的核算，《企业会计准则第6号——无形资产》规定：“外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。”

据此原则，可对‘在建工程’科目归集的支出做如下会计处理：一是，外购机器设备、计算机硬件等有形资产在该项资产达到预定可使用状态（试点上线或推广上线）时转资，按规定的入账价值计入对应固定资产类别；二是，外购软件按规定的入账价值计入对应无形资产类别；三是，咨询费、实施费等全部在支付当期费用化，直接计入损益。

这种模式的优点是：一是，不需将咨询费、实施费等分配计入有关设备硬件、软件价值，也不用

提供将其确认为无形资产所必须的条件证明，而是在发生当期直接费用化，简单明了，可避免因分配或提供证明而牵扯大量的人力物力财力和文档工作，符合成本效益原则；二是，设备、硬件、软件入账价值以从第三方取得的发票为依据，具有客观性，由于存在相同产品市场，其公允价值比较容易取得，处置、转让或减值测试时有充分的市场依据。

这种模式的缺点是：一是，咨询费和实施费金额较大，其产生的收益并不限于支付当期甚至当期可能不会带来收益，而是在未来多个生产经营周期持续产生收益，因而将其在发生当期全部费用化不符合收入与成本费用配比原则；二是，由于建设周期内每年支付的咨询费和实施费并不均匀，差异很大，可能引起不同年份由于费用化数额差异较大而导致利润起伏波动较大。

3 核算模式选择

综上所述，3种模式各有利弊，基于以下两个理由，认为采用第三种模式，即单独购买资产模式进行会计核算比较合理。一是，支付的咨询费、实施费等项目支出对未来生产经营周期产生收益虽有影响，但其影响程度和期限具有不确定性，因而在发生当期将其费用化符合谨慎性原则；二是，大型信息建设项目的咨询费、实施费等在项目中所占比例虽然较大，但从整个公司层面看，将其费用化并不会对公司当期的损益产生重大的影响。

审计专家认为：信息项目建设过程中发生的咨询费、实施费实质属于技术服务费，服务费一般都在支付当期直接费用化、不予资本化。此外，还调研了雪佛龙（Chevron）、壳牌（Shell）等国际石油公司对类似项目的咨询费、实施费的会计处理方法，其做法也是在支出当期全部费用化，因而该处理办法符合国际惯例。

当前，中国石油信息系统建设正处于方兴未艾的阶段，在中国石油范围内尽快建立一套统一的规范信息化建设项目会计核算的政策，对于提高中国石油会计报告质量具有重要的意义，建议有关方面给予积极的关注。

参考文献：

[1] 财政部. 新企业会计准则[M]. 北京：中国财政经济

出版社，2006.

[2] 孙 创. 新会计准则下在建工程核算问题的探讨

[J].会计之友，2008，16（2）.

收稿日期：2009-08-27

编辑：郜 婕