白话解析《企业会计准则——基本准则》

作者：韩振宇

来源：《中国乡镇企业会计》 2015年第6期

韩振宇

摘要：《企业会计准则- 基本准则》是以理论为主，内容比较枯燥的一个准则，笔者以白话文的形式对基本准则内在的逻辑体系、具体内容以及目前存在的问题进行解读，以此抛砖引玉，供读者参考。

关键词：基本准则；概念框架

一、为什么我们叫基本准则，人家叫概念框架

众所周知，我们的基本准则是借鉴其他国家会计准则中“概念框架”这一章的内容而编制完成。无论是欧洲人的IFRS 还是美国人的GAAP，都用了“概念框架”这个词。我们基本准则讲的虽然是同一回事儿，却用了一个不同的名称———基本准则，似乎也从来没有学者研究过这个问题。笔者本科虽然接触过会计，但真正成为“会计人”，还是读研究生阶段，恰巧这个阶段笔者在澳洲读书，因此想结合自己切身理解，谈一谈这两个名字所蕴含的内在文化差异。所谓的“概念框架”在各国会计准则中的地位类似于“中华人民共和国宪法”。说白了，“概念框架”就是把一些“基本共识”列出来，比如编制财务报表的目的，为了达到这个目的对会计信息质量有什么要求，为了满足这些高质量的要求我们怎么界定资产，负债，收入，费用等等。假如我们把每一条“基本共识”称为一个概念，那这些概念有逻辑的摆放在一起，我们就称为概念框架，老外为什么喜欢用框架（frame）这个词呢？我想就是因为他们盖的房子

（house）不像我们北方盖的平房，我们盖平房最重视打地基，而他们真的就是拿木头先攒出一个框框，然后开始修房。所以，我们下定义的时候爱说“基础”或“基本”，而他们爱说“框架”。

二、设置基本准则的意义

这个问题在基本准则正文中并未以条文的形式进行规范，在《企业会计准则讲解》一书中，财政部会计司给出了解释，其实就算会计司没有给出明确解释，设置基本准则的作用在哪，理解起来也还是很容易的。

从逻辑顺序来讲，我们一定要先设置基本准则，这是以后各项具体准则设置的基础，有了基本准则，以后各项具体准则之间才具有协调统一性（consistent），不至于发生混乱（chaos and inconsistent）。这个作用虽然很符合逻辑规律，但仔细思考你会发现，这个问题也是存在争议的:虽然理论上我们认为要先有概念框架，然后才能发展其他具体准则，但在准则的实际发展过程中，真不是这样的，往往先“头痛医头，脚痛医脚”之后，专业人士（professionals）才意识到得有“基本准则”这样一个东西，保证这些具体准则更协调一致，符合逻辑

（consistent and logical）。据说有的国家甚至到了现在，其准则体系下也没有“基本准则”或“概念框架”这个规范存在，但人也活的挺好。

其次，基本准则的意义在于：实际工作中，当我们遇到具体准则没有规范的内容，也能试着处理。虽然基本准则中谈的都是理论，好像虚了点儿，但没有具体准则指导的情况下，也真就只能靠这些虚无缥缈的概念性理论来指导实践了。

三、基本准则下各项概念的内在逻辑关系

我觉得，每个“概念框架”下的概念一定是有内在逻辑性的，假如要是“基本的东西”都缺乏逻辑性，那随之发展的具体准则不就真成了“杂草丛生”。我现在就试着解读下我们国家“概念框架”的内在逻辑性。中国的“概念框架”主要包括以下几个方面：财务报告目标，会计基本假设，会计基础，会计信息质量要求，会计要素的定义与确认原则。

这些主要概念的设置可以理解成这样一个逻辑：首先，我们编制财务报告的目标是什么？是提供有用的财务信息给报表使用者，帮助他们做经济决策，那怎么实现呢？第一步，我们得先做出一些基本的假设，没这些假设，我们的财务会计工作没办法开展。第一个假设就是“会计主体”假设，我们首先得明确我们是为“谁”在进行会计核算。第二个假设就是持续经营假设，干嘛要有这个假设呢？因为会计准则主要是指导你提供一般性用途的财务会计报告，而不是特殊目地的财务报告。所以准则不是指导你如何在特殊的情况下———例如破产清算这样的情况下进行会计工作，而是指导你在正常的情况下进行会计工作。那什么是正常情况呢？就是假设企业能按目前的状态持续经营下去。下一个假设就是会计分期假设，这个也很好理解，假如一个企业能持续经营下去，那么理论上讲，我们要衡量一个企业最终的经营成果是不是要等一万年啊？可报表使用者是绝对不可能等一万年的，所以人为的把企业的持续经营过程分成一个个相等的区间，每个区间我们称为一个会计期间，有了这个假设我们才能衡量出企业在一段时期的经营表现。下一个假设就是货币计量，我们要提供有关企业财务状况、经营成果、现金流量等情况，这些情况落在纸上终是要有一个计量单位的，准则最终选择以货币为计量单位。有了假设以后，会计人员就可以按具体准则进行会计工作了，那对会计人员的工作是不是得有一个标准来约束呢？就谈到了我们所提供的会计信息质量要求。准则中一共规范了8 个要求，首先我谈一谈可理解性。顾名思义，就是我们提供的信息要让使用者易于理解，但易于理解不代表我们删掉复杂的信息。信息可理解就行了么？是不是要把所有的信息都罗列出来，供使用者参考呢？在这个问题上，我们要给出一个“取舍的标准”，这个标准我们称为重要性。那什么才是重要的呢？这就谈到了相关性，假如这个信息能影响到使用者所做的经济决策，那这个信息就是相关的，重要的；反之，就是不相关的，不重要的。

接下来就是可靠性与谨慎性这对冤家对头，可靠性主要强调信息的“真实”，立场的“无偏”，这个质量要求应该是会计信息质量要求的根基所在，但谨慎性却又要求我们不高估资产收入，不低估负债费用，这个观点本身就带有“不中立”的色彩，所以很多国家现在已经不提谨慎性这个质量要求了。我们国家基本准则重点提到谨慎性，是因为我们国家的整个经济发展阶段恰好处在应该谨慎的阶段。可比性要求我们针对同样的交易事项，采用相同的会计政策，可这不代表我们就绝对不能变更会计政策，在可靠性这个重要前提下，如果变更会计政策能令会计信息更可靠，我们当然是应该变更的。实质重于形式原则其实也是强调我们在考虑问题时，要经济实质重于法律形式，这样做的目的就是想让我们加工的信息更可靠。所有的信息质量要求最后都要有一个时间结点作为要求，这就是及时性。会计信息的质量要求已经明确，接下来要干的事儿就是信息加工。我们通过实践总结，所有的交易和事项最后都可以被几个基本要素描述出来，我们分别赋予每个基本要素一个名字，然后说明它的确认条件，这就是基本准则中所列的“会计要素定义及其确认原则”。

四、现阶段我国基本准则设计中存在的问题

现阶段我国基本准则中存在的主要问题———在于会计6要素的划分。国际会计准则

（IFRS）将会计要素划分为5 要素，它认为利润不能单独构成一个要素，因为利润本身等于收入减费用，它是在其他要素基础上加工出来的“产品”，不能单独构成一个要素，笔者是同意这一观点的。其次，我们国家基本准则中关于“收入”和“费用”要素的定义也过于狭隘。在我国基本准则下，“收入”被定义为日常经济利益流入，“费用”被定义为日常经济利益流出。在此概念下，非日常的经济利益流入就不能称为“收入”，要称为“利得”，非日常的经济利益流出也不能称为“费用”，要称为“损失”，而在我们基本准则规范下，“利得”和“损失”又没有被赋予会计要素的地位，与此相类似的还有“资本公积———其他资本公积”这样的科

目，在国际会计准则（IFRS）下，这种不进入“当期净利润”的收益也是定义在“收入”和“费用”的范畴下，属于其他综合收益，但由于我们基本准则下“收入”和“费用”定义过于狭隘，导致我们不能把这一部分不计入当期净利润的净损益计入“收入”或“费用”要素。

要素之所以被称为要素，在于其是描述会计交易和事项的基本元素，现在按我们基本准则这样划分，所有的交易和事项并不能够被我们所界定的6 要素充分描述出来，从逻辑上讲，是说不通的。其次，会计恒等式也是由会计要素推导出来的，我们虽然会计要素分了6 要素，可恒等式仍然只体现了5 要素，这也是一种不合理。这种“不合理”，给会计人员理解“收入”，“费用”的概念造成了严重的障碍。

五、对基本准则设计的改进性建议

针对第四点提出的问题，我觉得应该把我国基本准则中“收入”、“费用”要素进行重新定义，应该让“收入”“费用”要素从狭义上升到广义的范围。我们可以将修订后的“收

入”“费用”要素具体细分为三类，一类是日常经营活动形成的，影响净利润的，我们可以称其为“日常收入”、“日常费用”；一类是非日常经营活动形成的，影响净利润的净收益（损失），我们可以称其为“利得”“损失”；最后一类是不影响净利润的净收益（损失），我们也将其计入利润表，可以称其为“其他综合收益”或“其他综合损失”。这样重新定义以后，无论是作为规范指导实践，还是老师进行理论教学，都会更加容易理解。

六、结语

基本准则是其他具体准则的统帅，是一个国家会计准则的基本纲要。笔者凭着浅薄的学识，将基本准则的各个概念进行串联，以白话文的形式进行解析，其目的不过是想与众位共同分享笔者个人对基本准则的一些理解。同时，笔者也提出了个人对于基本准则设计的一些看法，希望能引起读者的进一步思考，那就算抛砖引玉，达成目的了。

参考文献：

[1]王秋婧.浅析《企业会计准则—————基本准则》主要理论及缺陷[J]. 经济研究导刊,2009（7）.

[2]李小荣.中国财务会计概念框架研究综述[J].会计之友,2009(1).

[3]Henderson S., Peirson,G., and K.Herbohn, Issues in Financial Accounting [M].Sydney,Pearson Education, 15th edition,2014.

（作者单位：广州华商职业学院）