浅谈企业研发支出的会计政策选择

浅谈企业研发支出的会计政策选择　石瑾　沈杰　（常熟理工学院管理学院）　摘要：随着企业的技术创新活动越来越活跃，与之相关的研发支　年度内发生的研发费用计入当期损益未形成无形资产的，　出占企业总支出的比重亦在不断增加，如何正确处理研发支出的会　可按当期实际发生额在所得税前扣除，并允许再按当期实　计核算问题，是当前会计实务界十分关注的一个问题，本文就此作一　简单分析。　税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于１０年。　税法的规定通常是硬性的，而研发活动本身以及研发　业家所认同，企业的技术创新活动越来越活跃，与之相关　支出的会计处理却是柔性可控的。另外，税法规定当期发　的研发支出占企业总支出的比率亦在不断增加，在一些高　新技术企业里研发支出已经成为企业最主要的支出。由此　生的亏损可在５年内于税前扣除。基于以上法规，假设企　业实行５年的滚动预测，那么，企业可分以下两种情况进　引发出一个重要的会计核算问题，即研发支出的会计政策　行纳税筹划，以实现经济利益的最大化。　选择问题。　是企业预测未来５年的利润和现金流将逐年增长，　会计政策的选择无非出于两个目的：一是通过合理的　会计政策选择以实现企业纳税筹划的目的：二是通过合理　这种情况下企业应加大技术创新活动，逐年适当增加研发　的会计政策选择以实现财务报告的目标——即向会计信　投入，并对研发支出尽量做资本化处理，以此达到平滑各　年利润，减少各年的所得税支出，同时可不断增强企业长　息使用者提供相关、可靠的会计信息。　期的核心竞争力。　１出于纳税筹划目的的研发支出会计政策选择　随着技术创新是企业的核心竞争力被越来越多的企　一关键词：研发支出会计政策　际发生额的５Ｏ％加计扣除。在一个纳税年度内发生的研　发费用形成无形资产的，可按该无形资产成本的１５０％在　二是企业预测未来５年的利润和现金流将逐年下降，　纳税筹划是指纳税人为实现经济利益最大化的目的，　在国家法律法规允许的范围内，对自己的纳税事项进行合　这种情况下企业应注意控制研发支出，把有限的资金尽量　理安排的一种理财活动。有效的纳税筹划应该建立在对企　用于那些即将完成的研发项目，以促使它们尽快转化为无　业未来经济利益进行科学预测的基础上，既要考虑短期的　形资产，改变企业经营的不利趋势，并对研发支出尽量做　经济利益最大化，亦要兼顾到企业长期的发展，否则就可　费用化处理，尽量避免出现亏损的局面，待企业经营状况　改善后，再考虑增加研发支出，促进企业的技术创新活动。　能出现顾此失彼的结果。　【例一１ＡＢＣ公司２０１２年为开发一项新技术共发生研　计量规定分别在研究和开发两个阶段进行处理，研究阶段　发支出５５０万元，该项目于年底前完成。当年不考虑研发　无形资产会计准则对于企业内部研发支出的确认和　的研发支出在发生时应当费用化，计入当期损益，开发阶　支出的税前利润为８Ｏ万元，预计未来５年不考虑２０１２　段的研发支出是否应计入无形资产的成本，要视其是否满　年研发支出的税前利润分别为１Ｏ０万元、１２０万元、１４０　足五项资本化的条件，满足资本化条件的研发支出计入无　万元、１６０万元和１８Ｏ万元，假定公司２０１２—２０１７年中没　　形资产的成本，否则计入当期损益。值得注意的是准则中　有其他纳税调整项目。有关研究和开发两个阶段的划分以及开发阶段资本化的　基于以上预测，ＡＢＣ公司可将研发支出中的５００万　　五项条件的判断均难以在实务中有效实施，存在着一定的　元界定为资本化支出，其余的５０万元计入当期损益。主观性，从而为会计政策的选择提供了选择的余地。　２０１２年末纳税申报时将５００万元的资本化支出转作为无　关于研发支出的税前扣除问题，国家税务总局２００８　形资产列报，当年所得税前不予扣除，但从２０１３年起按其　年１２月发布的《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试　成本的１　５０％即７５０万元，分１　０年摊销，每年摊销７５万　行）》（国税发【２００８】１　１６号）文件规定，企业从事国家支持　元。这样公司２０１２年扣除研发支出后的税前利润为５万　的高新技术领域内规定项目的研究开发活动，在一个纳税　元，预计２０１３—２０１７年的５年内，扣除了上述无形资产摊　（上接第８８页）　保证金。具体的操作流程是：在货物发货之前要求进口方　合是非常重要的，它不仅关系到交易各方的利益，也关系　先给予出口企业全部货款２０—３Ｏ％的保证金，然后进行发　到交易的成功与否。不同的结算方式涉及不同的信用，对　货，再发货之后，出口企业将进口企业交付的保证金以货　于当事人的风险有明显的区别。出口商在选用结算方式　款的一部分给予扣除，而剩余的货款，则交付给银行进行　时，应充分了解和掌握不同的结算方式的主要特点，在必　　收取。此种交易组合形式具有很大的安全性，因为在发货　要时，也可以采用综合支付方式进行结算货款。之前进口企业已经交付了一定比例的保证金，为出口企业　的货款提供了基础保证，一般情况下进口企业在交付了一　定的保证金之后，他们不会出现拒收货物的行为，因为拒　付就会造成已经交付的保证金损失。　参考文献：　【１】新型国际结算方式的应用研究［Ｊ】．黑龙江金融，２０１　１　【２】我国外贸企业防范国际结算风险的应对措施【Ｊ】．广东农工商　职业技术学院学报，２０１　０．　【３】国际贸易结算方式的选择及风险控制探析【Ｊ】＿现代商业，２０１２　【４】赵明霄．浅谈外贸企业国际结算方式的选择与综合运用【Ｊ】．对　４结束语　总之，在国际贸易中，对于国际结算方式的选择和组　外经贸实务，２０１０（１１）　８９　销额的应纳税所得分别为２５万元、４５万元、６５万元、８５　标准在不同的项目间进行分配，以取得会计政策选择的最　万元和１　０５万元，５年间每年的所得税税负较无形资产加　优效果。　计摊销扣除前大幅下降。　【例－－－］ＤＥＦ公司设有一个研发部门，该研发部门本期　可见，对研发支出的会计政策选择不可只局限于当　发生如下研发业务：　期，而是应当在合理预测未来应纳税所得的基础上作跨期　（１）针对甲、乙、丙三个研发项目开展市场调研与可行　的考虑。特别是当无形资产的经济寿命期比较长时，企业　性分析，共发生研发支出３０　０００元，均以银行存款支付。　对研发支出做资本化处理可享受（不短于１０年的）加计摊　销，能够获得长期的节税利益。　借：研发支出——费用化支出　贷：银行存款　３０　０００　３０　０００　２出于财务报告目标的研发支出会计政策选择　②经过可行性分析，确定甲、乙项目正式立项，丙项目　财务报告的目标简言之是为会计信息使用者提供决　放弃。甲、乙项目立项后，分别发生材料费２０　０００元和　策有用的信息，具体来说是要如实反映企业拥有或控制的　３０　０００元，人工费４０　０００元和５０　０００元。　经济资源、对经济资源的要求权，以及经济资源要求权的　借：研发支出——资本化支出（甲项目）６０　０００　——变化情况：如实反映企业各项收入、费用、利得和损失的金　资本化支出（乙项目）８０　０００　额及其变动情况：如实反映企业各项经营活动、投资活动　贷：原材料、应付职工薪酬　１４０　０００　和筹资活动所形成的现金流入和现金流出情况等。然而，　（　甲、乙项目开发过程中，另发生共同性间接费用９０　这些目标的实现却很难做到鱼和熊掌兼其所得，原因主要　０００元，假设以银行存款支付。对此共同性间接费用，企业　来自于会计估计和会计政策选择的灵活性。　应依据财务报告的目标，合理选择分配标准在甲、乙项目　长期以来，由于研发支出成功与否以及所能带来的未　之间进行分配。假设按甲、乙项目直接人工比例分配结转　来经济利益很难合理确定，使得研发支出的会计处理一直　研发费用。　借：研发支出——资本化支出（甲项目）４０　０００　是一个两难的问题。如果将研发支出全部费用化处理，那　么一些企业花巨资投入开发的专利技术就不能作为一项　重要的经济资源正确地反映到资产负债表中，同时导致当　期利润的下降。虽然这样做符合稳健性原则，且可减少当　资本化支出（乙项目）５０　０００　贷：银行存款　９０　０００　——（　期末，甲项目顺利完成结项，并以银行存款１０　０００　　期的所得税支出，但显然企业的财务状况和经营成果没有　元申请专利成功。借：研发支出——资本化支出（甲项目）１０　０００　得到正确反映，对于高新技术企业来说尤为突出。反之，如　贷：银行存款　１０　０００　果将研发支出全部资本化处理，那么又会由于一些失败的　借：无形资产——甲专利　１１０　０００　研发支出而导致虚增资产和利润，这又明显违背了稳健性　贷：研发支出——资本化支出（甲项目）１　１　０　原则。因此，研发支出有条件资本化的会计处理方法相比　较而言无疑是一种可取的方法。　０００　借：管理费用　３０　０００　基于上述原因，我国借鉴国际会计准则的做法，对研　贷：研发支出——费用化支出　３０　０００　发支出规定采用有条件资本化处理（如前文所述）。由于准　报表附注：本期共开展甲、乙、丙三个研发项目，研究　则中对于研发活动的研究阶段和开发阶段的划分以及开　发阶段资本化的五项条件的规定过于抽象，导致实务中缺　阶段支出３０　０００元，开发阶段共支出２４０　０００万元，其　　１　０　０００元，　乏可操作性，但同时也提供了会计政策选择的可能性。企　中甲项目于本期完成结项并申请专利，成本１业可借此会计政策的选择以实现财务报告的目标，具体可　乙项目仍在进行中，丙项目因不具备可行性而放弃。　总之，随着新企业所得税法和新会计准则的实施，企　分以下两种情况进行选择：　是以资产负债表报告目标为核心的会计政策选择。　业对研发支出会计政策的选择比之过去更具有灵活性和　此时对研发支出应尽可能多地采用资本化处理，以正确反　自主性，企业应充分利用这一变化合理合法地选择会计政　映企业所拥有的无形资产这一重要经济资源，并可降低资　策，以促进企业的技术创新活动，增强企业的可持续发展　一产负债率，提高企业的偿债能力。这种选择适用于研发成　能力。　参考文献：　功率较高的高新技术企业和大中型企业。　【１】严郁．无形资产研发与管理税务问题探讨［Ｊ］．财会通讯，２０１２　二是以利润表报告目标为核心的会计政策选择。此时　（６）上．　对研发支出应尽可能多地采用费用化处理，以正确反映企　【２】石瑾．研发支出会计处理的不足与改进【Ｊ］．财会通讯，２０１２（７）　业当期的经营成果，并可降低当期利润，减少所得税支出。　上．　这种选择适用于研发成功率较低的中小型企业。　【３　Ｂ玉梅．企业研发支出与绩效相关性研究【Ｄ】．山东财经大学，　另外，许多企业的研发活动并不是单～项目，而是多　２０１２．　个项目同时进行，这种情况下，对于那些多项目共同发生　作者简介：石瑾（１９５９一），常熟理工学院副教授，研究方向：会计　　的研发费用，企业应根据上述会计政策的选择采用适当的　理论与实务。