合并财务报表

合并财务报表

二、合并财务报表的合并范畴

合并财务报表合并范畴可按如下原则确定:

(一)母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

具体又包括以下三种情形:

(1)母公司直截了当拥有被投资企业半数以上权益性资本。

(2)母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。

(3)母公司通过直截了当和间接方式合计拥有和操纵被投资企业半数以上权益性资本。

(二)被母公司操纵的其他被投资企业

(1)通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议,持有该被投资企业半数以上表决权;

(2)依照章程或协议,有权操纵企业的财务和经营政策;

(3)有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员;

(4)在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权,等等。

三、合并财务报表的合并程序

合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报告为基础，依照其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。

母子公司会计政策与会计期间不一致的应当调整一致。

编制合并财务报表的步骤：

1、将母公司和子公司的个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数额过入合并工作底稿，并运算各项目的合计数。

2、编制抵消分录，并登记合并工作底稿。

3、运算合并工作底稿各项目的合并数。

4、依照合并工作底稿中各项目的合并数填列合并财务报表。

第二节 内部投资业务的抵消处理

一、同一操纵下内部投资业务的抵消处理

母公司应按照子公司所有者权益的账面价值确认初始投资成本，并采纳成本法进行长期股权投资的核算： 1.在报告期内因同一操纵下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数;2.在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

(一)对全资子公司（取得子公司100%股权）投资的抵消处理

1、将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销

借：股本(或实收资本)

资本公积

盈余公积

未分配利润——年初(所有者权益变动表)

贷：长期股权投资

【例题A1】甲公司20×7 年l 月l 日取得乙公司100%的股权。乙公司净资产账面价值为3 000万元，其中，股本l 000万元，资本公积1 200万元，盈余公积300万元，未分配利润500万元;甲公司确认长期股权投资3 000万元。甲公司各期编制的长期股权投资与合并时乙公司所有者权益的抵销分录为：

借：股本 1 000

资本公积 1 200

盈余公积 300

未分配利润——年初 500

贷：长期股权投资 3 000

2、母公司收到子公司分派现金股利的抵消处理

(1) 当期收到投资前子公司分派现金股利的抵消处理

借：长期股权投资

贷：未分配利润——对所有者的分配

【例题A2】沿用【例题A1】资料。20×7年4月30日，乙公司分派上年现金股利200万元，甲公司冲减长期股权投资200万元。不考虑其他因素，甲公司20×7年编制的抵消分录为：

借：长期股权投资 200

贷：未分配利润——对所有者的分配 200

(2)以后期间子公司分配现金股利的抵消处理

①抵消往常期间累计冲减投资成本的数额和子公司累计分派的现金股利的数额

借：长期股权投资

贷：未分配利润——年初

②抵消母公司当期收到现金股利确认的投资收益和子公司当期分派的现金股利

1)确认当期收益

借：投资收益

贷：未分配利润——对所有者的分配

2)冲减投资成本冲回

借：投资收益

贷：长期股权投资

③抵消母公司确认投资收益后提取的法定盈余公积

借：盈余公积

贷：未分配利润——提取盈余公积

如有期初数的需要进行抵消

借：盈余公积

贷：未分配利润——年初

(二)对非全资（取得子公司股份100%以下）子公司的抵消处理，如取得子公司股份的80%

1、母公司长期股权投资和少数股东权益与合并时子公司所有者权益的抵消处理

借：股本(或实收资本)

资本公积

盈余公积

未分配利润——年初(所有者权益变动表)

贷：长期股权投资 （如净资产账面价值的80%）

少数股东权益 （如净资产账面价值的20%）

【例题B1】甲公司20×7年1月1日取得乙公司80%的股权。乙公司净资产账面价值3 000万元，其中股本1 000万元，资本公积1 200万元，盈余公积300万元，未分配利润500万元;甲公司确认长期股权投资2 400万元。甲公司各期编制的长期股权投资与合并时乙公司所有者权益的抵消分录为：

借：股本 1 000

资本公积 1 200

盈余公积 300

未分配利润——年初 500

贷：长期股权投资 2 400

少数股东权益(3 000×20%) 600

2、合并后少数股东享有子公司所有者权益变动份额的抵消处理

(1)合并后少数股东享有子公司资本公积变动份额的抵消处理

借：资本公积

贷：少数股东权益

(2)合并后少数股东享有子公司盈余公积变动份额的抵消处理

1)前期抵消

借：盈余公积

贷：未分配利润——年初

2)本期发生

借：盈余公积

贷：未分配利润——提取盈余公积

(3)合并后子公司未分配利润变动的抵消处理

1)子公司未分配利润增加

借：少数股东权益(利润表)

贷：未分配利润——对所有者的分配

少数股东权益(资产负债表)

2)子公司发生亏损

借：少数股东权益

贷：少数股东权益

3、母公司收到子公司分派现金股利的抵消处理(=全资子公司母公司收到分派现金股利的抵消处理)

(1)投资当期子公司分派现金股利的抵消处理

冲投资成本

借：长期股权投资

贷：未分配利润——对投资者的分配

(2)以后期间子公司分配现金股利的抵消处理

①抵消往常期间累计冲减投资成本的数额和子公司累计分派的现金股利的数额

借：长期股权投资

贷：未分配利润——年初

②抵消母公司当期收到现金股利确认的投资收益和子公司当期分派的现金股利

1)确认当期收益

借：投资收益

贷：未分配利润——对所有者的分配

2)冲减投资成本冲回

借：投资收益

贷：长期股权投资

③抵消母公司确认投资收益后提取的法定盈余公积

借：盈余公积

贷：未分配利润——提取盈余公积

如有期初数的需要进行抵消

借：盈余公积

贷：未分配利润——年初

二、非同一操纵下内部投资业务的抵消处理

(一)子公司个别财务报告的调整

母公司在编制合并财务报表之前，应先将子公司各项可辨认资产、负债及或有负债的账面价值调整为公允价值，在编制合并财务报表。

(二)母公司合并财务报表的编制

非同一操纵下对子公司投资的抵消处理，与统一操纵下对子公司投资的抵消处理差不多相同，只是在母公司确认的长期股权投资初始投资成本大于购买时享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应以“商誉”项目在合并资产负债表中列示。

【例题】假设2008年12月31日母公司(甲公司)对其子公司(乙公司)，长期股权投资

的数额为30000元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000元，其中实收资本为20000元，资本公积为8000元，盈余公积为1000元，未分配利润为6000元。则在2008年末编制合并财务报表时，抵销分录如下：

借：实收资本 20000

资本公积 8000

盈余公积 1000

未分配利润 6000

商誉 2000

贷：长期股权投资 30000

少数股东权益(35000×20%) 7000

第三节 内部债权债务的抵消处理

一、内部债权项目于债务项目的抵消处理

①应收账款与应对账款;

②应收票据与应对票据;

③预付账款与预收账款;

④持有至到期投资与应对债券;

⑤应收股利与应对股利;

⑥其他应收款与其他应对款。

【例题】假设2008年12月31日母公司(甲公司)个别资产负债表中应收账款5000元中有3000元为子公司(乙公司)应对账款;预收账款2000元中有1000元为子公司预付账款;应收票据8000元中有4000元为子公司应对票据;子公司应对债券4000元中有2000元为母公司所持有。则在2008年末编制合并财务报表时，抵销分录如下：

借：应对账款 3000

贷：应收账款 3000

借：预收账款 1000

贷：预付账款 1000

借：应对票据 4000

贷：应收票据 4000

借：应对债券 2000

贷：持有至到期投资 2000

二、内部应收账款坏账预备的抵消处理

1、期初抵消分录

借：应收账款(坏账预备)

贷：未分配利润——期初

2、本期补提坏账预备

借：应收账款(坏账预备)

贷：资产减值缺失

3、本期冲减坏账预备(相反分录)

借：资产减值缺失

贷：应收账款(坏账预备)

【例题】

1、企业编制本期合并财务报表时，可能编制的内部债权债务抵销分录有：(2006年试题)

A .借：应对账款

贷：应收账款

B .借：主营业务收入

贷：应收账款

C .借：未分配利润——年初

贷：治理费用

D .借：资产减值缺失

贷：应收账款(坏账预备)

E .借：应收账款(坏账预备)

贷：未分配利润——年初

【答案】ADE

第四节 内部购销业务的抵消处理

一、内部购销商品的抵消处理

1、本期内部购入商品

1)按内销商品成本

借：营业收入

贷：营业成本

2)内销商品未对集团外销售的部分(按内销利润额)

借：营业收入

贷：存货

2、下期(只考虑未实现利润部分)

1)抵消上期分录(上期未对集团外销售的部分本期全部销售)

上期未对集团外销售的本期对外销售的部分计入“营业成本”

上期未对集团外销售的本期仍未对外销售的部分计入“存货”

①本期全部对集团外销售

借：未分配利润——年初

贷：营业成本

②本期全部未对集团外销售

借：未分配利润——年初

贷：存货

③本期部分对集团外销售

借：未分配利润——年初

贷：营业成本(销售)

存货(未销售)

【例题】

1、2008年12月10日，母公司(甲公司)销售给子公司(乙公司)物资一批，取得收入20000元，增值税税额3400元，本批物资的成本为14000元，款项差不多支付。

(1)母公司12月10日销售时

借：银行存款 23400

贷：主营业务收入 20000

应交税费——应交增值税(销项税额) 3400

借：主营业务成本 14000

贷：库存商品 14000

(2)子公司购入时：

借：库存商品 20000

应交税费——应交增值税(进项税额)3400

贷：银行存款 23400

(3)2008年12月31日，合并抵销分录的

①假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分录如下：

借：营业收入20000

贷：营业成本 14000

存货(20000×30%)6000

②假设内部购入的存货全部已销：

2008年12月20日，子公司将购入物资全部外销，取得收入30000元，货款差不多收到。

子公司销售时：

借：银行存款 35100

贷：主营业务收入 30000

应交税费——应交增值税(销项税额)5100

借：主营业务成本 20000

贷：库存商品 20000

则2008年12月31日，编制合并抵销分录如下：

借：营业收入 20000

贷：营业成本 20000

2、母公司销售给子公司一批材料，售价 6 万元，销售成本 5 万元。子公司将该批材料作为库存商品入账，本期该批库存商品全部未对外销售。期末母公司编制合并财务报表时，应抵销的项目和金额有：(2004年试题)

A、“主营业务成本” 6 万元

B、“主营业务成本” 5 万元

C、“主营业务收入” 6 万元

D、“利润总额” 1 万元

E、“存货” l 万元

【答案】BCDE

二、本期内部购入商品用作固定资产的抵消处理

(一)本期处理

1、购入的抵消

借：营业收入

贷：营业成本

固定资产(原值)

2、计提提折旧的抵消(未实现利润部分的折旧)

借：固定资产(累计折旧)

贷：治理费用

(二)下期的处理

1、正常使用期间的抵消处理

①抵消购入

借：未分配利润——年初

贷：固定资产(原值)

②抵消累计计提折旧部分

借：固定资产(累计折旧)

贷：未分配利润——年初

③抵消本期计提折旧

借：固定资产(累计折旧)

贷：治理费用

2、超龄使用的抵消处理

①抵消购入

借：未分配利润——年初

贷：固定资产(原值)

②抵消累计计提折旧部分

借：固定资产(累计折旧)

贷：未分配利润——年初

3、固定资产报废

①抵消购入

借：未分配利润——年初

贷：固定资产(原值)

②抵消累计计提折旧部分

借：固定资产(累计折旧)

贷：未分配利润——年初

③抵消本期计提折旧

借：固定资产(累计折旧)

贷：治理费用

④未计折旧提部分

借：固定资产(累计折旧)

贷：营业外支出

三、内部购入商品形成固定资产减值预备的抵消处理

1、当期抵消处理(抵消额不超过未实现利润部分)

借：固定资产(减值预备)

贷：资产减值缺失

2、下期冲销上期抵消处理

借：固定资产(减值预备)

贷：未分配利润——年初

3、下期抵消处理

借：固定资产(减值预备)

贷：资产减值缺失