风险导向审计模式的发展及在我国的应用

第８期总第１８６期　内蒙古科技与经济　Ｎｏ．８，ｔｈｅ　１８６ｔｈ　ｉｓｓｕｅ　２ＯＯ９年４月　Ｉｎｎｅｒ　ＭｏｎｇｏＩｉａ　Ｓｃｉｅｎｃｅ　Ｔｅｃｈｎｏｌ０ｇｙ＆Ｅｃｏｎｏｍｙ　Ａｐｒ．２ＯＯ９　风险导向审计模式的发展及在我国的应用　史月清　（包头市技工学校，内蒙古包头　Ｏ１４Ｏ１Ｏ）　摘　要：文章分析了传统风险导向审计模式与现代风险导向审计模式的发展和区别，并对现阶段中　国实行的现代风险导向审计进行了适用性分析。　关键词：风险导向审计；审计模式；适用性分析；中国　中图分类号：Ｆ２３９．２　文献标识码：Ａ　文章编号：１ＯＯ７—６９２１（２ＯＯ９）Ｏ８一Ｏ０２８一Ｏ２　随着国内外重大审计失败事件的不断发生，风　２风险导向审计的两种模式　险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，受到　风险导向审计自产生以来经历了两个阶段，理　审计职业界和学者的关注。中国注册会计师协会在　论界把以传统审计风险模型“审计风险一固有风险　２００６年３月发布了新的审计准则，要求注册会计师　×控制风险×检查风险”为基础进行的审计称为传　在审计中使用现代风险导向审计方法，实施风险评　统风险导向审计模式；而将１９９Ｏ年代后期开始，在　估程序，降低审计风险，提高审计质量。现审计风险　国际会计师事务所内部推行并逐渐被审计理论与实　准则已正式生效，这样使中国的审计风险准则与国　务界接受的，以“审计风险一重大错报风险×检查风　际接轨，并引导中国注册会计师实务由传统风险导　险”的模型为基础，以被审计单位的经营风险为导向　向审计向现代风险导向审计的转变有十分重要的作　的审计方法称作现代风险导向审计模式。　用。因此，对现代风险导向审计模式的理解以及在中　传统风险导向审计模式与现代风险导向审计模　国的适用性分析就显得很有必要。　式的本质区别在于审计理念和审计技术方法的不　１风险导向审计概述　同，后者是对前者的改进，其主要区别如下：　随着社会经济的发展变化，审计方法适应审计　２．１　审计起点不同　环境的变化经历了三个发展阶段：①审计发展的早　传统风险导向审计运用的审计风险模型中，固　期，由于企业组织结构简单、业务性质单一，注册会　有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户　计师的审计工作目的是为了促使受托责任人在授权　或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重　经营过程中做出诚实、可靠的行为，审计方式是详细　大错报或漏报的可能性。控制风险是指某一账户或　审计。审计的重心在资产负债表，是对会计凭证和账　交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报　簿的详细审计，旨在发现和防止错误与舞弊，这种审　或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能　计方法就是账项基础审计方法。②从１９５Ｏ年起，以　性。传统风险导向审计方法通过综合评估固有风险　内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广　和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，　泛应用，这种审计方法重点在于注册会计师了解、测　由于同有风险难以评估，审计的起点往往为企业的　试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性。　内部控制（如果没有必要测试内部控制，审计的起点　对内部控制存在缺陷的环节，注册会计师通常将其　则为会计报表项目）。　涉及交易和账户余额作为审计的重点，甚至进行详　现代风险导向审计方法通过综合评估经营控制　细审计；对于可以信赖的内部控制环节，通常将其涉　风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，其审计　及的交易和账户余额进行抽样审计，以提高审计效　起点为企业的战略系统及其业务流程。如果企业的　率和降低审计费用。从方法论的角度，这种审计方法　业务流程不重要或风险控制很有效，则将实质性测　被称作制度基础审计方法。③１９７Ｏ年以后，由于制　试集中在例外事项上。这种新模式的优点是将审计　度基础审计方法显露缺陷，一种新的、以风险防范为　的重心前移到风险评估，这将有利于充分识别和评　基础的风险导向审计模式逐渐兴起，从方法论的角　估会计报表重大错报的风险，因此，主要针对风险设　度，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计　计、实施控制测试和实质性测试程序。此外，注册会　方法称为风险导向审计方法。　计师容易全面掌握企业可能存在的重大风险，有利　回顾审计方法的发展历程，风险导向审计模式　于节省审计成本，克服因缺乏全面性观点而导致的　已成为审计方法发展的国际趋势。风险导向审计模　审计风险。　式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无　２．２风险评估识别以分析性复核程序为中心　利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀　现代风险导向审计注重运用分析性复核程序，　疑假设”的基础上，不只依赖对被审计单位管理层所　以识别可能存在的重大错报风险；而传统风险导向　设计和执行内部控制制度的检查与评价，而且实事　审计对于信息的再加工程度不够，其分析性程序主　求是地对公司管理层是否诚信、是否有舞弊造假的　要用在报表分析上。分析性复核程序已成为现代风　驱动始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野　险审计方法最重要的程序，为了适应分析性程序功　扩大到被审计单位所处的经营环境，将风险评估贯　能扩大的要求，分析性程序开始走向多样化：在数据　穿于审计工作的全过程。　分析上不但要对财务数据进行分析，也要对非财务　收稿日期：２ＯＯ８—１２—２３　作者简介：史月清（１９７７一），男，毕业于内蒙古财经学院，大学本科文凭，会计师职称。　・２８・　史月清・风险导向审计模式的发展及在我国的应用　数据进行分析；在分析工具上借鉴现代管理方法，把　战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工　具运用到风险评估之中，使风险因素不再唯一，变一　问题：　２００９年第８期　３．１　会计师事务所审计成本与效益问题　元风险评估为多元风险评估，使得出的风险评估结　果更加可靠。　２．３风险评估方式由直接评估转变为间接评估　传统风险导向审计的风险评估是一种直接的方　式，即直接评估重大错报的概率。现代风险导向审计　模式是从经营风险评估人手，间接地对审计风险进　行评估，因为经营风险越高，审计风险也越大，也就　是管理舞弊的可能性越大；并且从经营风险中能更　实施风险导向审计模式的前提是成本能得到补　偿。现代风险导向审计模式在审计计划阶段和执行　控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加　深，导致工作时间和审计成本的增加，在市场竞争激　烈的情况下，成本的增加往往不可能过渡到收费的　同步增加。此外，还需要一定的投入来培训注册会计　师，使他们掌握业务流程和行业知识等有关方面的　知识。如果这些成本得不到补偿，就会使一部分中小　会计师事务所在竞争中无法生存。　有效地发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报　表是经营的反映，如果经营风险未能在报表中得到　体现，则财务报表很可能失真。此外，会计政策、会计　估计的合理性评估也只有从经营风险人手，才能进　行正确的评估。　２．４审计程序实施具有个性化　传统风险导向审计模式审计程序是标准化形　式，对不同的被审计单位都使用标准相同的审计程　序，其缺陷是没有足够贯彻风险导向审计思想，使注　册会计师无法突破客户预先设置或防范的措施，难　以做出正确的审计结论。现代风险导向审计方法要　求注册会计师将评估及识别的审计风险与实施的审　计程序相结合，针对不同客户以及客户不同的风险　领域实施个性化的审计程序。　２．５　审计证据的内涵扩大　在现代风险导向审计方式下，审计重心向风险　评估转移，审计证据也由内部向外部转移。因此，注　册会计师必须充分了解企业整体经营环境，由此评　估客户的经营及审计风险，同时必须从外部取得大　量的外部证据来证明风险评估的恰当性。风险导向　审计模式下，注册会计师形成审计结论所依据的审　计证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的　证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。　２．６　扩充了内部控制要素　传统风险导向审计方法下的内部控制是指被审　计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的　安全和完整，发现、纠正错误与防止舞弊，保证会计　资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程　序。内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程　序。现代风险导向审计方法下的内部控制是指被审　计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效　率和效果以及对法律法规的遵循，由治理当局、管理　当局和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控　制的三要素扩充为五要素，即控制环境、被审计单位　的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟　通、控制活动和对控制的监督。　２．７对注册会计师的专业知识提出了更高要求　现代风险导向审计对注册会计师的专业素质提　出更高要求，其重心从会计、审计知识转向管理和行　业知识。现代风险导向审计下审计结果主要依赖风　险评估，风险评估的各种分析方法要求掌握现代管　理知识和行业知识（包括市场、研发、生产等方面），　这对注册会计师提出了更高的要求。注册会计师应　该是复合型人才，不但要掌握一般常用分析工具，还　要接受现代管理知识和行业专业知识训练。　３现代风险导向审计模式在我国的适用性分析　基于上述分析，现代风险导向审计模式是审计　发展的一种必然趋势。然而，目前要在我国推行风险　导向审计模式还存在一定的制约条件和需要解决的　３．２　信息系统的建设问题　现代风险导向审计的重要特征是审计重心前　移，注册会计师必须首先执行风险评估程序，充分了　解客户整体经营环境，然后针对风险不同的客户、客　户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。因此，　会计师事务所必须建立强大的信息系统，以便注册　会计师在风险评估时了解企业的战略、流程风险管　理、业绩衡量等。而目前国内很多事务所对行业风险　和企业经营风险缺乏了解，客户的相关信息不够充　分，信息系统的建设还达不到现代风险导向审计的　要求，导致风险评估不准确。因此，风险导向审计的　运用仅限于老客户，对新客户还是将大量时间用于　实质性测试。　３．３　审计从业人员素质问题　现代风险导向审计对审计从业人员的业务素质　提出了新要求，不仅要具备丰富的审计理论和实践　经验，还要具备必需的管理学知识和经济学知识，能　够运用系统的、战略的观点充分了解、分析企业所处　的宏观经济环境和行业发展状况，对有可能导致企　业会计报表错报风险的内外部因素进行客观、系统　的分析与评价，将审计视角扩展到内部控制以外，从　较高层面上评估风险，而不是仅仅注重企业会计处　理的细节。　３．４辅助审计软件的使用与完善问题　现代风险导向审计方法中分析性程序占据非常　重要的地位，辅助审计软件的使用在其中发挥着重　要的作用。西方发达国家大量运用分析性程序的条　件是辅助审计程序的开发和运用，它可以直接对数　据库进行加工分析，依据软件模型自行处理数据，使　运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段。另　外，采用审计软件使统计抽样的样本更具代表性，审　计抽样风险可控，为风险导向审计提供了技术支持。　目前，中国在审计软件的开发和使用上不够理想，还　有待提高，而且大部分注册会计师缺少相应的技术　准备，在现阶段推行现代风险导向审计方法只能是　一种愿望。　如上所述，目前在中国全面推行现代风险导向　审计模式还受到许多制约，尽管它有很多优越之处，　但在中国还不能够普遍推行。现代风险导向审计的　实行是一种理念的改变，我们可将制度基础审计与　风险导向审计有机结合。即使在现行审计准则仍然　主要以制度基础审计模式为基础的情况下，吸取风　险导向审计模式的基本观点和做法，则是完全可行　的。通过把风险导向审计中控制风险的理念和方法　融合到制度基础审计中，使其他审计模式忽略审计　风险的缺陷得到弥补，将会为探索适合我国的现代　风险导向审计模式积累有益的实践经验。《审计》，　中国注册会计师协会编著的２ＯＯ８年度注册会计师　全国统一考试辅导教材。　・２９・