长期股权投资的后续计量

（⼀）成本法的定义及其适⽤范围 成本法，是指投资按成本计价的⽅法。

下列情况下，企业应运⽤成本法核算长期股权投资：

1．投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

投资企业对⼦公司的长期股权投资，应当采⽤成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进⾏调整。

2．投资企业对被投资单位不具有共同控制或重⼤影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

（⼆）成本法核算

在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现⾦股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产⽣的累积净利润的分配额，所获得的利润或现⾦股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

通常情况下，投资企业在取得投资当年⾃被投资单位分得的现⾦股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现⾦股利或利润超过投资以后⾄上年末⽌被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股⽐例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。

在成本法下，关于现⾦股利的处理涉及三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”账户和“长期股权投资”账户。在实际进⾏账务处理时，可先确定应记⼊“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的⾦额，然后根据借贷平衡原理确定应记⼊“投资收益”账户⾦额。当被投资企业宣告现⾦股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。“长期股权投资”账户⾦额的确定⽐较复杂，具体作法是：当投资后应收股利的累积数⼤于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的⾦额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数⼩于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则⾸先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。“应收股利”科⽬和“长期股权投资”科⽬发⽣额的计算公式如下：

1．“应收股利”科⽬发⽣额=本期被投资单位宣告分派的现⾦股利×投资持股⽐例

2．“长期股权投资”科⽬发⽣额=（投资后⾄本年末⽌被投资单位累积分派的利润或现⾦股利-投资后⾄上年末⽌被投资单位累积实现的净损益）×投资持股⽐例-投资企业已冲减的投资成本

应⽤上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科⽬贷⽅反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科⽬借⽅反映，但恢复数不能⼤于原冲减数。

⼆、长期股权投资的权益法

（⼀）权益法的定义及其适⽤范围

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账⾯价值进⾏调整的⽅法。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重⼤影响的长期股权投资，应当采⽤权益法核算。 （⼆）权益法核算 核算使⽤的明细科⽬： 长期股权投资—成本 —损益调整

—其他权益变动 1．成本

长期股权投资的初始投资成本⼤于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本⼩于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资—成本”科⽬，贷记“营业外收⼊”科⽬。

2． 损益调整

（1）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账⾯价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现⾦股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账⾯

价值。

（2）投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进⾏调整后确认。

⽐如，以取得投资时被投资单位固定资产、⽆形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进⾏调整，并按调整后的净损益和持股⽐例计算确认投资损益。在进⾏有关调整时，应当考虑具有重要性的项⽬。

（3）除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发⽣的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发⽣的未实现内部交易损益按照持股⽐例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发⽣的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与⼦公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母⼦公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，⽽投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳⼊投资企业合并财务报表范围的⼦公司享有联营企业或合营企业的权益份额。

应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账⾯价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。顺流交易和逆流交易图⽰如下：

①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独⽴第三⽅出售），投资企业在采⽤权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业⾃其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独⽴第三⽅之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产⽣的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产⽣的未实现内部交易损益，在未对外部独⽴第三⽅出售之前，体现在投资企业持有资产的账⾯价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账⾯价值进⾏调整，抵销有关资产账⾯价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

应说明的是，在合并财务报表中进⾏调整实际上是实体观的体现。也就是把合并财务报表的会计主体看作包含联营、合营企业中母公司所占权益份额在内的⼀个完整主体，但联营、合营企业因为对其没有控制，不能采⽤常规的合并报表⽅式进⾏处理，只能采⽤“单⾏合并”处理。相当于先把联营、合营企业净资产和净利润（抵销内部交易前）的份额（分别以长期股权投资和投资收益代表）加总到合并⼯作底稿中，然后再将内部交易中对应于母公司持股⽐例的部分予以抵销。抵销时，对于母公司⼀⽅仍使⽤正常的会计科⽬，但对于联营、合营企业⼀⽅则以“长期股权投资”和“投资收益”分别取代其联营、合营企业报表上的“净资产类”和“损益类”的具体会计科⽬。

②对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独⽴第三⽅出售），投资企业在采⽤权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账⾯价值。当投资⽅向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资⽅对于投出或出售资产产⽣的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资⽅投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产⽣的损益中，按照持股⽐例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

（4）取得现⾦股利或利润的处理 借：应收股利

贷：长期股权投资—损益调整 （5）超额亏损的确认

投资企业确认被投资单位发⽣的净亏损，应当以长期股权投资的账⾯价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记⾄零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项⽬。⽐如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。 在确认应分担被投资单位发⽣的亏损时，应当按照以下顺序进⾏处理： ①冲减长期股权投资的账⾯价值。

②长期股权投资的账⾯价值不⾜以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账⾯价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项⽬等的账⾯价值。

③经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计⼊当期投资损失。

除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记账外备查登记的⾦额、已确认预计负债的账⾯余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账⾯价值，同时确认投资收益。

3．其他权益变动

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账⾯价值并计⼊所有者权益。

在持股⽐例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业按持股⽐例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科⽬，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科⽬。

三、长期股权投资的减值

发⽣减值时，借记“资产减值损失”科⽬，贷记“长期股权投资减值准备”科⽬。 长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。