固定资产减值准备的分析

新的《企业会计准则-资产减值》与原《企业会计制度》规定的固定资产相比，首先明确了进行减值的测试前提，即准则规定：会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决与资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象（准则规定分外部和内部迹象），则既不必估计资产的可收回金额，也不必确定减值损失。其次，可收回金额具有可操作性，即资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。此表述便于实际操作，另外原《企业会计制度》中的固定资产一般是按照单项资产为基础计提的，但在实务中，许多固定资产难以单独产生现金流量，因此我国的资产减值准则引入“资产组”等概念，“资产组”即要求不能独立生产现金流量的固定资产，应当按照其归属的资产组为基础进行减值测试，确认损失。一新准则下固定资产减值的会计处理（一）判断固定资产在会计期末是否存在减值的迹象资产减值的迹象是指可能导致资产的可收回金额低于其账面价值的情况。判断固定资产的实际价值与账面价值的关系是企业处理固定资产减值问题的开始，这需要会计人员掌握资产减值的职业判断标准，比如在判断固定资产是否发生减值的过程中，对固定资产是否属“市场价已大幅度下跌，并已远远低于账面资产的价值”、“资产以陈旧过时或以发生毁损”等情况进行判断。（二）确定固定资产期末的可收回金额固定资产的可收回金额是指固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与预期从该资产的使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者中较高者。（1）固定资产期末可收回金额的确定原则公允价值只能按资产的公允价值确认原则进行确定，处置费用包括与固定资产处置有关的法律费用、相关税金、搬运费以及为使用固定资产达到可销售状态所发生的直接费用等；企业预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中取得的现金流量的现值主要取决于该固定资产的预计使用寿命、未来所产生的现金流量和折现率的选择；预计使用寿命应以该项固定资产的尚可使用寿命为限；该固定资产未来所产生的现金流量应当包括资产持续使用过程中预计产生的现金流入、为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出以及资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量；折现率应当是一1个反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率,它是企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率。（2）固定资产预计未来现金流量现值的计算如果固定资产在其尚可使用年限内每年末带来的现金流量相等且为A,则固定资产未来的现金流量的现值为年金现值=A×PA(n,r)。式中,A——年金,n——年限数,r——折现率,PA(n,r)——年金现值系数。(2)如果固定资产在其尚可使用年限内每年末带来的现金流量不相等,即为一变量X,则固定资产未来现金流量的现值为复利现值=∑(xi×pv(n,r))。式中,n为年限数,r为折现率,pv(n,r)为复利现值系数。资产组可收回金额的计量与单项资产的计量标准相同。（三）确定固定资产期末账面价值单项固定资产的期末账面价值等于“固定资产原价”减“累计折旧”减“已累计提的固定资产减值准备”之后的差额，前两者之差即为固定资产的净额。资产组的期末账面价值包括可直接归属于资产组和可以合理且一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括以确认负债的账面价值。这种情况是指资产组在处置时如果要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等),该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,那么,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。资产组账面价值的确定基础与其可收回金额的确定方式相一致。（四）确定本期固定资产应计提减值准备的金额对于单项固定资产而言，应比较：“固定资产期末账面价值”减“固定资产期末可收回金额”之间的差额。若差额大于0，即前者大于后者，则说明固定资产本期已发生减值，该差额就是本期固定资产应计提的减值准备金额；反之，则说明本期固定资产未发生减值损失。资产组及企业所认定的资产组合，同样是比较期末账面价值与可收回金额的差额，再确定其应计提减值准备的金额。（五）账务处理在期末应将固定资产的可收回金额与其账面净值逐项比较，如果其可收回金额小于账面价值，则意味着固定资产发生了减值，应按所确定的固定资产减值的数额，借记“资产减值损失—计提的固定资产减值准备”科目；贷记“固定资产减值准备”。如果已计提的减值准备的固定资产又得以恢复，也不得转回。2分公司作为资产组,要将其发生的减值损失在各项资产中进行分配,作出账务处理。需要注意的是,减值损失的金额应当按照下列顺序进行分摊:首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。资产账面价值的抵减应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。抵减后各项资产的账面价值不得低于以下三者之中的最高者:该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)以及零。因故导致的未能分摊的减值损失的金额,应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。二会计处理举例分析例：ABC总公司在湖南有三家分公司，A与B及C都能产生现金流入，故确认为三个资产组，07年12月1日该公司出现减值迹象需减值测试，总公部资产账面价值200万元，能按各资产账面价值比例分摊，减值测试时，A、B、C三个资产组账面价值分别为320万元、160万元、320万元；总公司计算的A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元（以上各收回金均包括分进去的总部资产）。要求：对ABC公司的资产进行减值测试，并根据发生减值的金额作出会计分录。解:会计处理的步骤如下:将总部资产分配到各资产组:总部资产分配给A资产组的数额=200×320/(320+160+320)=80(万元)总部资产分配给B资产组的数额=200×160/(320+160+320)=40(万元)总部资产分配给C资产组的数额=200×320/(320+160+320)=80(万元)进行减值测试:分配后A资产组的账面价值=320+80=400(万元)可收回金额=420(万元),故不须计提减值准备分配后B资产组的账面价值=160+40=200(万元)可收回金额=160(万元),发生资产减值额=200-160=40(万元)分配后C资产组的账面价值=320+80=400(万元)可收回金额=380(万元),发生资产减值额=400-380=20(万元)3将各资产组的减值额在总资产和各资产组之间分配:B资产组减值额分配给总部的资产数额=40×40/(160+40)=8(万元),B资产组减值额分配给自身的数额=40-8=32(万元)C资产组减值额分配给总部资产的数额=20×80/(320+80)=4（万元),C资产组减值额分配给自身的数额=20-4=16(万元)进行账务处理:借:资产减值损失—计提的固定资产减值准备600000贷:固定资产减值准备—总部资产120000（80000+40000）—B分公司320000—C分公司160000三固定资产减值准备在实际运用中需要不断完善目前，我国大部分企业没有建立完善的公司法人治理结构，没有建立健全内部控制，针对旧会计制度中发现的问题，在2006年初财政部制定和颁布了新《企业会计准则—资产减值》并准备于2007年1月1日起在上市公司正式实施。在新企业会计准则《第8号—资产减值》中规定：“固定资产减值准备”从2007年开始计提后不能在冲回，只能在处置相关资产后，在进行会计处理。这主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润，但同时也反映了会计准则制定本身就是一种博弈。然而该规定并未能完全封死上市公司利润操作的主通道，资产减值准备仍是一把“双刃剑”。还需要在实践中不断发现问题，不断完善，以求达到最佳。即使会计信息更加真实可靠，会计报表更加真实可靠。四完善固定资产减值准备的建议和对策（一）健全信息、价格市场机制，完善企业绩效考评计提固定资产减值准备是个复杂的系统工程。企业自身并不能合理计提固定资产减值准备，需要根据自身所掌握的固定资产使用状况，对所能获得的固定资产交易市场信息进行分析后做出是“企业评价”还是“市场评价”的选择。对固4定资产减值的“企业评价”多利用来自企业内部信息，信息获取成本较低。由于企业管理层与信息使用者存在信息不对称，即使来自企业内部的固定资产减值信息较可靠也不易得到投资者的普遍认同。相比之下，如果对固定减值采用“市场评价”，企业将更多搜集有关类似固定资产的市场信息资料，并对市场数据进行分析，其成本较“企业评价”要大。因此，我国必须加快经济改革的步伐，迅速完善市场经济体制，使生产资料的市场信息体系的信号功能得以正常发挥。这是以“市场评价”取代“企业评价”的前提条件。要切断资产减值准备与企业考核评价指标之间的联系，从而弱化企业利用计提减值准备操作盈余的动机，改进考核评价指标，以营业利润作为考核企业盈利能力和经营成果的主要指标。这样不仅可以防止企业利用计提减值准备调控利润，建立一套科学合理的企业绩效考评系统，把财务指标和非财务指标的考核相结合起来，改变以往只重视结果（如利润），而不重视考察形成结果的程序和过程的做法。（二）提高固定资产可收回金额确定方式的操作性准则制定者应重新考虑固定资产可收回金额的确定方式。笔者认为，固定资产可收回金额的确定应由企业根据自身所处经济环境而定。具体而言：如企业处于市场经济较发达的地区，可鼓励企业建立财务预测制度，待制度逐步完善后，财务预算或预测数据的反馈情况，看企业是否具备采用在用价值这一计量属性来固定资产可收回金额。如企业处于较欠发达的地区，本着成本效益原则，企业可定期对固定资产进行资产评估，将资产评估作为确立固定资产可收回金额的依据。如果企业不实行减值会计，须在报表附注中披露不计提固定资产减值的原因。（三）提高从业会计的职业判断能力就会计人员而言，无论企业选用哪种评价标准，都需要企业会计人员做出大量的职业判断。为此，必须强化企业会计人员在职培训，学习到先进科学的会计理论与会计方法，因为企业固定资产涉及机械设备、房屋、建筑物、在建工程等各种不同类型。会计师只有具备复合的知识结构，才会得出高水平的职业判断结果。同时强化企业会计人员职业道德，企业会计人员不仅要精通业务，胜任工作，更重要的是保证会计信息的真实、可靠，对需要反映的经济业务的判断和表达，应当基于客观的立场，以客观的事实为依据，实事求是。注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值的计提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师就应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计报表使用者充分注意，保证会计信息质量。5