新申报表下筹办期发生业务招待费等费用的财税处理

《财务与会计（综合版）》2015年第17期

《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表>（A类，2014版）的公告》（国家税务总局2014年公告第63号）出台后，关于企业筹办期发生的业务招待费、广告费和业务宣传费如何进行财税处理问题的争议更加突出。在必须使用新的企业所得税年度纳税申报表情况下，如何正确理解税收与会计规定并准确进行年度企业所得税纳税申报呢？

（一）纳税人适用不同的会计制度要区别对待

不同的会计制度对筹办期发生的支出及企业所得税的会计处理，从处理原则到处理方式及所适用的会计科目都不相同。如<企业会计准则》对筹办期发生的支出由于适用筹办期较长、支出大的企业，一般记入“长期待摊费用——开办费”分期摊销，其会计与企业所得税税法的暂时性差异采用“资产负债表债务法”记入“递延所得税资产”；《小企业会计准则》是按“小企业的费用应当在发生时按照其发生额计入当期损益”的原则处理，如果企业筹办期跨年且筹办支出大，就记入“长期待摊费用——开办费”，企业所得税采用“按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用”的原则处理；<企业会计制度》则是不论筹办期长短也不论支出大小，均于发生时记入“长期待摊费用——筹办费”，并规定“应当在开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的损益”，企业所得税处理原则是“企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算。” （二）筹办期与生产经营期的时间认定要准确

筹办期与生产经营期的时间划分容易引发税企争议。因为筹办期截止日的确定没有明文规定。有些观点认为应以《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税[2012] 27号）所规定的新办企业认定时间标准工商营业执照登记日，作为筹办期截止日与生产经营期的起始日。但新办企业的认定与筹办期认定不是一个概念，很多企业是先办工商登记注册，再进行征地建房、招聘培训等筹办活动。如果用工商营业执照登记日来划分筹办期与生产经营期，显然与事实不符。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定：“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。”结合会计上对长期待摊筹办费“应当在开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的损益”的规定，筹办期截止日和生产经营期的起始日应为纳税人从事生产经营之日。

（三）如何理解国家税务总局公告2012年第15号第五条

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告）规定，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务

招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。有人理解为仍应分别按“业务招待费”、“广告费和业务宣传费”计算扣除。即将筹办期发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，在所得税前扣除年度返回相对应扣除项目，列入本年度账载金额和税收金额。笔者认为，这种理解值得商榷。尽管15号公告没有明确筹办期发生的业务招待费、广告费和业务宣传费在所得税前扣除年度以什么名义扣除，但从企业所得税汇算清缴申报表设计原理及会计处理规定看，依此处理，申报表内数据的逻辑关系有误。特别是在汇算清缴申报所属年度本身业务招待费、广告费和业务宣传费发生额超过扣除限额情况下，进行企业所得税汇算清缴申报时，《期间费用明细表》、《纳税调整明细表》及《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》相关内容也无法填列。因此，筹办期发生的业务招待费、广告费和业务宣传费在所得税前扣除年度应以“资产类调整项目——资产折旧、摊销——长期待摊费用——开办费”名义计算扣除。 筹办期发生业务招待费等究竟应如何进行财税处理，笔者认为关键是结合国税函[2009]98号文规定，准确理解15号公告中的关键词：“计入”、“企业筹办费”、“并按有关规定”、“税前扣除”。要点有三：一是文件中用“计入”而非“记入”，表明规定的是税务处理而非会计处理；二是“计入～企业筹办费”而非“计入～管理费用”或“业务招待费”、“广告费和业务宣传费”，因而不存在返回业务招待费、广告费和业务宣传费项目后再进行纳税调整；三是“并按有关规定税前扣除”是指国税函【2009】98号文一次或分期扣除规定而非其他。此外，纳税人会计处理要规范。

例如：A企业2014年1月1日开始生产经营，此前发生的筹办费30万元（其中业务招待费10万元、广告费和业务宣传费15万元）作“长期待摊费用——筹办费”处理。2014年实现销售收入1000万元，利润50万元；长期待摊费用分2年摊销；2014年的发生业务招待费支出18万元、广告费和业务宣传费支出180万元。企业适用《企业会计准则》。 （一）A企业的会计处理

1．A企业筹办期间发生开办费（单位：万元，下同）： 借：长期待摊费用——筹办费 30 贷：银行存款等 30

2.2014年度的会计处理：

借：管理费用——业务招待费 18

销售费用——广告费和业务宣传费 180 贷：银行存款等 198

3．“长期待摊费用”按2年进行摊销，则2014年、2015年各年的摊销会计处理均是：

借：管理费用——筹办费 15

贷：长期待摊费用——筹办费 15 （二）A企业2014年的税务处理

假定A企业2014年企业所得税税率33%，纳税调整事项有：

1．业务招待费。2014年准予扣除生产经营期业务招待费的限额为10.8万元(18×60%)，准许扣除标准是销售收入5万元(1000×5%0)，纳税调整额为13万元(18-5)。

2．广告费和业务宣传费。2014年准予扣除生产经营期广告费和业务宣传费的限额为150万元(1000×15%)，纳税调整额为30万元(180-150)。

3．筹办费。筹办费中业务招待费的计税基础为6万元(10×60%)，即全部筹办费计税基础为26万元。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十条“企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年”的规定和《企业会计准则第18号——所得税》的相关规定，应纳税暂时性差异按“资产负债表债务法”处理。2014年、2015年每年业务招待费多推销3万元( 5-6÷3)，其中1.3万元[(10-6)÷3)]为应纳税永久性差异，1.7万元为应纳税暂时性差异；广告费和业务宣传费多推销2.5万元(7.5-15÷3)；其他筹办费用多推销0.8万元(2.5-5÷3)，合计6.3万元(3-1.3+2.5+0.8)，其中应纳税暂时性差异5万元( 6.3-1.3)，加上2014年度广告费和业务宣传费应纳税可抵扣暂时性差异30万元，所涉及的所得税会计上均应确认为递延所得税资产。则2014年、2015年各年的所得税会计处理均是：

借：所得税[(50+13+1.3)×33%] 21.219

递延所得税资产【(5+30)×33%] 11.55

贷：应交税费——应交企业所得税[( 50+13+30+6.3)×33%] 32.769 2016年仅筹办费部分的所得税会计处理为： 借：所得税 3.3

贷：递延所得税资产(1.65+1.65) 3.3

（三）A企业2014年纳税申报

1．申报业务招待费。《期间费用明细表》( A104000)第3行第3列18万元；《纳税调整明细表》( A105000)第15行“业务招待费支出”第1列“账载金额”18万元；第2列“税收金额”5万元；第3列“调增金额% 13万元。

2．申报广告费和业务宣传费。《期间费用明细表》第5行第1列180万元。《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》( A105060)第1行“本年度广告费和业务宣传费支出”180万元；第3行“本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出”180万元；第4行“本年计算广告费和业

务宣传费扣除限额的销售（营业）收入”1000万元；第5行“税收规定的扣除率”15%；第6行“本年广告费和业务宣传费扣除限额”150万元；第7行“本年结转以后年度扣除额”30万元；第13行“累计结转以后年度扣除额”30万元。《纳税调整明细表》第16行“广告费和业务宣传费支出”第3列“调增金额”30万元。

3．其他长期待摊费用。《资产折1日、摊销情况及纳税调整明细表》( A105080)第23行“开办费”第1列“资产账载”30万元；第2列“本年折1日、摊销额”15万元；第3列“累计折1日、摊销额”15万元；第4列“资产计税基础”26万元；第5列“按税收一般规定计算的本年折1日、摊销额”8.7万元；第9列“纳税调整——金额”6.3万元；第10列“纳税调整——调整原因”税法不允许扣除和推销年限短于税法规定最低年限。《纳税调整明细表》第31行“资产折1日、摊销”第1列“账载金额”15万元；第2列“税收金额”8.7万元；第3列“调增金额”6.3万元。

如果A企业对长期待摊费用的摊销期长于税法规定年限的，仅就其中包括“业务招待费”的40%和超过扣除限额的部分在内的会计与企业所得税税法的永久性差异进行纳税调整。如果A企业对长期待摊费用的摊销采用一次摊销的，则不存在会计与企业所得税税法的暂时性差异，仅就其中的永久性差异进行纳税调整。