新会计准则引入公允价值思考

新会计准则引入公允价值思考

财政部于2006年2月15日正式发布了企业会计准则体系，并规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。企业会计准则体系再次引入公允价值引发了一些争议，其中关于公允价值方面的讨论尤为激烈。笔者认为新准则中引入公允价值的做法是正确的，但新准则的作用能否发挥出来，其关键还是在准则的

实施方面。

一､公允价值的定义及产生背景

所谓公允价值，国际会计准则委员会(IASC)将其定义为:熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。在我国最新发布的《企业会计准则》中对公允价值的定义是:“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”由此可以看出，我国在公允价值的定义方面与国际会计准则是保持一致的。

公允价值产生于20世纪八十年代的美国。其历史背景为八十年代美国2000多家金融机构因从事金融工具的交易而陷入财务困境。但建立在历史成本计量模式上的财务报告在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。为此，投资者强烈呼吁美国财务会计准则委员会(FASB)重新考虑历史成本计量模式是否适合于金融机构。1990年9月美国证券交易管理委员会(SEC)主席理查德•c•布雷登首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性。在1991年美国FASB发布财务会计准则公告中，就要求企业必须在会计报表中披露金融工具的公允价值，以后又扩展到长期投资等方面。相继地，加拿大､澳大利亚等国也发布采取公允价值计量。随着对公允价值研究逐步深入和完善，公允价值计量的实行在西方国家越来越多，国际会计准则委员会?穴IASC?雪于1998年发布国际会计准则也采取了公允价值计量，公允价值会计在各国理论与实务界的发展呈现出蓬勃生机。

二､公允价值在我国发展状况

我国在运用公允价值方面是一波三折。公允价值早在1998年就已出现于《非货币性交易》､《债务重组》等具体会计准则中。而在2001年初我国对

这些会计准则进行了修订，主要是淡化处理了公允价值问题，而较多的采用了账面价值。企业会计准则之所以要在债务重组和非货币性交易中回避公允价值，是因为《债务重组》和《非货币性交易》准则发布以后，一些企业滥用公允价值，借助关联交易､打着债务重组和资产重组的旗号，弄虚作假，编造利润，粉饰财务状况。由此，财政部适时修改了这两个准则，严格限制利用公允价值操纵利润的做法。时隔五年，财政部发布新的企业会计准则，在金融工具､投资性资产､非共同控制下的企业合并､债务重组和非货币性交易等方面再次采用了公允价值，从而成为本次会计准则的一大亮点，也成为社会各界关注的焦点。但是，很多人担心公允价值的再度使用会让利润操纵卷土重来，公允价值难达公允。

公允价值之所以成为上市公司经理人操纵利润的工具，并不是公允价值本身引起的，而是由公允价值的使用者和公允价值所处的环境造成的。这些环境因素的改变将有助于公允价值的再度启用。一方面“适宜于公允价值应用的‘土壤’已初步形成”。我国市场经济已经由初创转向完善，我国的证券市场经过十几年的发展和完善，在强化公司治理､提高运作透明度､清理违规行为､构建上市公司综合监管体系方面有了很大的进步，证券市场的有效性逐步提高;另一方面“公允价值在新准则中的应用较为谨慎，不会导致滥用。”与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。公允价值的应用有着严格的限制条件，这些条件将有效地制约利用公允价值操纵利润的行为。

三､公允价值运用前景

尽管新准则对公允价值的再度启用较为谨慎，在有关具体准则中，对采用公允价值计量的，都有明确规定的限制条件，但在实施过程中，还要克服以下四个障碍:

首先，尽管《基本会计准则》确立了历史成本､稳健及实现原则，但金融业系列准则､企业合并等准则全面引入公允价值，修订后的《债务重组》及《非货币性交易》也恢复公允价值计量，而其他新准则又对公允价值采取规避态度。这表明，我国准则制定者对公允价值仍未有明确立场，基本准则不能统率具体准则，具体准则也存在内在逻辑不一致。从而导致目前具体准则制定一个往东､一个往西，这非常容易导致实施者的操纵。准则实施者会利用不同准则规定，创造条件迎合自己中意的规定，需要公允价值计量时创造条件符合公允价值计量的会计准则，需要历史成本时又将之操纵为另一经济行为。这就需要有关部门在制定新的准则指南中做出进一步的解释和说明。

其次，从目前出台的新会计准则看，部分准则存在一些“高难度动作”。如购买法､计税基础､资产组等，除了计税基础外，大部分是与公允

价值有关的，公允价值究其本质是一个估值问题，准则实施者不但是报表的编制者，在新会计准则下还是估价师，这需要增加报表编制者在这方面的知识，要系统学习价值评估技术和方法;除此之外，还要有相应的数据库支持，以便报表编制者在对资产定价选取参数使用，包括宏观､行业分析所需要的相关信息。

再次，我国当前正处于道德危机的时代，在会计标准执行监管最严厉的资本市场上，目前仍然是造假成风，会计信息虚假披露比比皆是，在这样一个道德缺失的背景下推广新会计准则，面临着一个道德风险的挑战。由于新会计准则在确认和计量､披露方面主观性增加，报表编制者的自由裁量权大大增强，会计信息由谨慎向中性过渡。现在道德风险的几率就成倍增加，滥用会计准则现象随着新准则的实施不但不能得到遏制还会蔓延。

最后，当财务舞弊主要手法转向数字游戏时，审计师审计重点也转向反数字游戏，面对公允价值会计信息的审查，需要改变传统历史成本信息的审查思路，审计师由查账师升级为分析师。报表编制者需要估值技术，包括风险管理，审计师也需要这些专业知识，也会做企业分析，这样才能对资产风险的确认､计量和披露做出正确的审查，这也给我国习惯于账项审计的审计师提出了严峻的挑战。

四､结语

新准则的出台再次引发了各界对公允价值的争论，引入公允价值，与国际接轨已是大势所趋。有些人士对公允价值应用的担忧虽然是没有必要的，但是这些担忧也提醒了准则制定部门在制定准则时要充分关注准则的技术性及经济后果;在制定新的准则指南的过程中，充分考虑准则实施过程中可能出现的种种问题，进一步做出具体的解释和说明，提高准则的可操作性。