第二十章 所得税（九）
第四节 所得税费用的确认和计量
三、所得税费用
【例题·多选题】甲公司适用所得税税率为25%，其20×9年发生的交易或事项中，会计与税收处理存在差异的事项如下：①当期购入作为可供出售金融资产的股票投资，期末公允价值大于取得成本160万元；②收到与资产相关政府补助1
600万元，相关资产至年末尚未开始计提折旧。甲公司20×9年利润总额为5
200万元，假定递延所得税资产/负债年初余额为零，未来期间能够取得足够应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。下列关于甲公司20×9年所得税的处理中，正确的有（ ）。（2012年）
A.所得税费用为900万元 B.应交所得税为1 300万元 C.递延所得税负债为40万元 D.递延所得税资产为400万元
【答案】CD
【解析】20×9年年末可供出售金融资产的账面价值大于取得成本160万元，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债的金额=160×25%=40（万元），选项C正确；与资产相关的政府补助，税法规定在取得的当年全部计入应纳税所得额，会计处理为分期确认收入，所以在收到当期应确认递延所得税资产，确认递延所得税资产的金额=1
600×25%=400（万元），选项D正确；甲公司20×9年应交所得税=（5 200+1 600）×25%=1 700（万元），选项B错误；所得税费用的金额=1 700-400=1 300（万元），选项A错误。【例题·单选题】甲公司20×8年度会计处理与税务处理存在差异的交易或事项如下：（1）持有的交易性金融资产公允价值上升60万元。根据税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值的变动金额不计入当期应纳税所得额；
（2）计提与担保事项相关的预计负债600万元。根据税法规定，与上述担保事项相关的支出不得税前扣除；
（3）持有的可供出售金融资产公允价值上升200万元。根据税法规定，可供出售金融资产持有期间公允价值的变动金额不计入当期应纳税所得额；
（4）计提固定资产减值准备140万元。根据税法规定，计提的资产减值准备在未发生实质性损失前不允许税前扣除。
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甲公司适用的所得税税率为25%。假定期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额均为零，甲公司未来年度能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。甲公司20×8年度递延所得税费用是（ ）万元。
A.-35B.-20C.15D.30
【答案】B
【解析】甲公司20×8年度递延所得税费用=递延所得税负债-递延所得税资产=15-35=-20（万元）
（注：对应科目为其他综合收益的递延所得税不影响所得税费用）。
【例题·综合题】甲公司为房地产开发企业，对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
（1）20×6年1月1日，甲公司以20
000万元总价款购买了一栋已达到预定可使用状态的公寓。该公寓总面积为1万平方米，每平方米单价为2万元，预计使用寿命为50年，预计净残值为零。甲公司计划将该公寓对外出租。
（2）20×6年，甲公司出租上述公寓实现租金收入500万元，发生费用支出（不含折旧）100万元。由于市场发生变化，甲公司出售了公寓总面积的20%，取得收入4
200万元，所出售公寓于20×6年12月31日办理了房产过户手续。20×6年12月31日，该公寓每平方米的公允价值为2.1万元。
其他资料：
甲公司所有收入与支出均以银行存款结算。
根据税法规定，在计算当期应纳所得税时，持有的投资性房地产可以按照其购买成本、根据预计使用寿命50年按照年限平均法自购买日起至处置时止计算的折旧额在税前扣除，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额；在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本减去按照税法规定计提折旧后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额，甲公司适用的所得税税率为25%。
甲公司当期不存在其他收入或成本费用，当期所发生的100万元费用支出可以全部在税前扣除，不存在未弥补亏损或其他暂时性差异。
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不考虑除所得税外的其他相关税费。要求：
（1）编制甲公司20×6年1月1日、12月31日与投资性房地产的购买、公允价值变动、出租、出售相关的会计分录。
（2）计算投资性房地产20×6年12月31日的账面价值、计税基础及暂时性差异。（3）计算甲公司20×6年当期所得税，并编制与确认所得税费用相关的会计分录。
【答案】
（1）编制甲公司20×6年1月1日、12月31日与投资性房地产的购买、公允价值变动、出租、出售相关的会计分录。
20×6年1月1日，甲公司以20 000万元购买公寓
借：投资性房地产 20 000 贷：银行存款 20 00020×6年12月31日，公寓的公允价值增加至21
000万元（=2.1万/平方米×1万平方米），增值1 000万元。借：投资性房地产 1 000 贷：公允价值变动损益 1 000或（剩余80%部分)：
借：投资性房地产 800 贷：公允价值变动损益 800甲公司实现租金收入和成本：
借：银行存款 500 贷：主营业务收入（或其他业务收入） 500借：主营业务成本（或其他业务成本） 100 贷：银行存款 100甲公司于20×6年12月31日出售投资性房地产的会计分录如下：借：银行存款 4 200 贷：其他业务收入（或主营业务收入） 4 200
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借：其他业务成本（或主营业务成本） 4 000 （20 000×20%） 公允价值变动损益 200（1 000×20%） 贷：投资性房地产 4 200（21 000×20%）或（出售时未确认公允价值变动损益）：
借：其他业务成本（或主营业务成本） 4 000 （20 000×20%） 贷：投资性房地产 4 000（20 000×20%）
（2）计算投资性房地产20×6年12月31日的账面价值、计税基础及暂时性差异。公寓剩余部分的账面价值为16 800万元（=21 000×80%）
公寓剩余部分的计税基础为15 680万元=（20 000–20 000/50）×80%=19 600×80%暂时性差异=16 800-15 680=1 120（万元）
（3）计算甲公司20×6年当期所得税，并编制与确认所得税费用相关的会计分录。甲公司的当期所得税计算如下：
=（应税收入–可抵扣成本费用）×适用税率=（出售收入-出售成本+租金收入-费用-折旧）×25%=（4 200–19 600×20%+500–100-20 000/50）×25%=（4 200–3 920+400-400）×25%=280×25%=70（万元）
递延所得税负债=1 120×25%=280（万元）所得税相关分录如下：
借：所得税费用 350 贷：应交税费——应交所得税 70 递延所得税负债 280【例题·综合题】甲公司20×2年实现利润总额3 260万元，当年度发生的部分交易或事项如下：
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（1）自2月20日起自行研发一项新技术，20×2年以银行存款支付研发支出共计460万元，其中研究阶段支出120万元，开发阶段符合资本化条件前支出60万元，符合资本化条件后支出280万元，研发活动至20×2年底仍在进行中。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。（2）7月20日，自公开市场以每股7.5元购入20万股乙公司股票，作为可供出售金融资产。20×2年12月31日，乙公司股票收盘价为每股8.8元。税法规定，企业持有的股票等金融资产以取得成本作为计税基础。（3）20×2年发生广告费5 部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
其他有关资料，甲公司适用的所得税税率为25%，本题不考虑中期财务报告的影响，除上述差异外，甲公司20×2年未发生其他纳税调整事项，递延所得税资产和负债无期初余额，假定甲公司在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的所得税影响。
要求：
（1）对甲公司20×2年进行研发新技术发生支出进行会计处理，确定20×2年12月31日所形成开发支出的计税基础，判断是否确认递延所得税并说明理由。
（2）对甲公司购入及持有乙公司股票进行会计处理，计算该可供出售金融资产在20×2年12月31日的计税基础，编制确认递延所得税相关的会计分录。
（3）计算甲公司20×2年应交所得税和所得税费用，并编制确认所得税费用相关的会计分录。
000万元。甲公司当年度销售收入15
000万元。税法规定，企业发生的广告费不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过
【答案】（1）①会计分录：
借：研发支出——费用化支出 180 ——资本化支出 280 贷：银行存款 460
②开发支出的计税基础=280×150%=420（万元），不确认递延所得税资产。
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理由：该项交易不是企业合并，交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，若确认递延所得税资产，违背历史成本计量属性。（2）
①购入及持有乙公司股票会计分录：
借：可供出售金融资产——成本 150（20×7.5） 贷：银行存款 150借：可供出售金融资产——公允价值变动 26 （20×8.8-20×7.5） 贷：其他综合收益 26
②该可供出售金融资产在20×2年12月31日的计税基础为其取得时成本150万元。③确认递延所得税相关的会计分录：
借：其他综合收益 6.5（176-150）×25% 贷：递延所得税负债 6.5（3）
①甲公司20×2年应交所得税和所得税费用
甲公司20×2年应交所得税=[3 260-180×50%+（5 000-15 000×15%）]×25%=1 480（万元）。
甲公司20×2年递延所得税费用=-（5 000-15 000 ×15%）×25%=-687.5（万元）。甲公司20×2年所得税费用=1 480-687.5= 792.5（万元）。②确认所得税费用相关的会计分录
借：所得税费用 792.5 递延所得税资产 687.5 贷：应交税费——应交所得税 1 480
四、所得税的列报
一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。
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本章小结
1.掌握核算程序；
2.掌握资产计税基础和负债计税基础；3.掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；4.递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量；5.所得税费用的确认和计量。
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