博弈视角下的审计风险、审计费用与审计质量关系分析

２０１０年１２月　管ｊ　丰Ｉ』　Ｄｅｃ．２０１０　第２３卷第６期　Ｊｏｕｒｎａｌ　ｏｆ　Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ　Ｖｏ１．２３　Ｎｏ．６　博弈视角下的审计风险、审计费用　与审计质量关系分析　孙晓敏　（石河子大学经济贸易学院，新疆石河子８３２００３）　摘要：审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。会计师事务所在审计公司　会计报表的过程中，发现问题的可能性依赖于审计师的专业胜任能力，而报告所发现问题的可能性则依赖于审计师的独立　性，即审计风险来自于事务所主观与客观两个方面的认知。笔者从审计风险、审计费用与审计质量的关系出发，把事务所作　为一个理性的经济人，分析事务所在审计风险与高额审计服务报酬博弈过程中如何抉择，能否保证高质量的审计。　关键词：审计风险；审计费用；审计质量；博弈　中图分类号：Ｆ２３９　文献标志码：Ａ　文章编号：１６７４—６５１１（２０１０）０６—００４５—０３　审计师在被审计公司会计报表中发现问题的可　（ｇ）表示与财务报告重大错报无关的预期诉讼风险　能性依赖于审计师的专业胜任能力，而报告所发现　损失的现值，Ｅ（１）表示该预期损失发生的概率，Ｅ　问题的可能性则依赖于审计师的独立性。在审计实　（ｔ）表示与当期财务报告有关的非诉讼因素导致的　务中，随着审计师业务能力的增强，审计师的专业胜　损失或影响审计师未来收益的现值，Ｅ（ｚ）表示Ｅ　任能力一般不成问题，此时，审计独立性问题是导致　（ｔ）发生的概率　Ｊ。在以上理论模型中，审计定价　审计质量低下的主要根源。审计独立性包括形式上　主要取决于两个因素：一个是成本（包含正常报　和精神上的独立。保持独立性，意味着审计师与被　酬），另一个是风险　。　审单位不存在密切的经济利益和私人关系，在审计　一个理性审计师的审计意见决策，必然是基于　计划、实施和报告阶段，审计师不受外界影响。然　成本效益的权衡。模型包含了非重大错报引起的风　而，完全的独立性是不可能达到的，因为事务所是从　险，如企业经营失败可能导致的针对审计师的诉讼，　客户那里收取审计服务费，而且与客户保持一定的　或者其他与当期财务报告相关的非诉讼因素导致的　联系　。　审计师的损失或未来收益的减少。审计师将通过收　一、审计风险、审计费用与审计质量的关系分析　取风险溢价来应对这方面的风险，而收取的风险溢　１９８０年，Ｓｉｍｕｎｉｃ从经济学的角度提出了审计　价的多少也在一定程度上影响了审计的独立性，进　费用决定模型：Ｅ（Ｃ）＝ｃｑ＋Ｅ（ｄ）Ｘ　Ｅ（Ｑ）Ｌ２ｊ。随　而影响到了审计报告的质量　。　后，Ｈｏｕｓｔｏｎ等分别于１９９９年、２００５年连续两次扩　二、审计质量博弈的过程分析　展了Ｓｉｍｕｎｉｃ的审计费用决定模型，最终扩展后的　注册会计师接受委托后，便与委托单位建立了　模型是：Ｅ（Ｃ）＝［ｃｑ＋（Ｅ（ｄ）Ｘ　Ｅ（ｒ））］＋［Ｅ（ｇ）Ｘ　一种委托代理关系。信息经济学理论表明，只要存　Ｅ（１）］＋［Ｅ（ｔ）Ｘ　Ｅ（ｚ）］。其中，Ｅ（Ｃ）表示审计费　在委托代理关系，就会有信息不对称，就会有“逆向　用，ｃ表示审计资源单价，ｑ表示审计服务资源的数　选择”和“道德风险”　。由此，独立审计质量的选　量，Ｅ（ｄ）表示因本期的审计报告而导致预期损失的　择和形成在一定程度上是注册会计师与被审计单位　折现值，Ｅ（Ｑ）表示因本期的审计报告而导致的注册　以及监管部门相互博弈的结果。被审计单位管理者　会计师承担预期损失的可能性，Ｅ（ｄ）表示财务报告　出于各种动因，如证券发行的需要、满足债务契约、　重大错报预期给财务报告使用者造成损失的现值，　避税等，使利用各种方式操纵有利财务成果的行为　Ｅ（ｒ）表示注册会计师承担该预期损失的可能性，Ｅ　成为可能。审计工作是在特定的环境下产生的，总　收稿日期：２０１０—０９—２９　作者简介：孙晓敏（１９８５一），女，河南信阳人，石河子大学经济贸易学院硕士研究生。研究方向：财务理论与实务。　・４５・　是存在着一些与客户财务报告及会计师审计能力无　关的因素影响审计意见，如坚持立场被客户解聘的　风险、审计收费高低等，这一系列的风险因素可称为　审计质镶选择行为变量，必然对审计质量产生影　响　。作为“理性经济人”，审计质量选择行为变量　具有一定的经济效应，影响审计的预期收益，从而影　响审计行为结果。其博弈模型（见图１）分析如下。　（一）变量假没　ｃ表示注册会计师的收费，ｂ表示注册会计师执　行审计业务时投入的成本，Ｇ为被审计单位操纵行　为成功所获得的利益，ｋ为由于注册会计师查出并　披露被审计单位管理当局操纵行为由于声誉提高而　带来的收益，Ｆ为注册会计师披露操纵行为后被审　计单位遭受的损失，ｈ为操纵行为未被注册会计师　发现或披露但因被审计单位经营败露或监管查出时　对注册会计师的处罚，Ｂ为监管机构发现被审计单　位操纵会计报告的概率，仅为注册会计师发现被审　计单位操纵财务报告并披露的概率，Ｐ表示监管机　构发现操纵行为后被审计单位遭到的处罚，Ｘ、Ｙ是　合谋时企业支付给注册会计师的额外费用。　（二）ＣＰＡ与客户的博弈过程分析　１．当会计师在ａ处选高质量，即审计师执行严　，Ｃ）　（Ｇ　图１博弈模型　格的审计程序会付出审计成本ｂ，且会产生两种结　果，即审计师发现和未发现企业造假，且发现和未发　现的概率分别为仪　，１一　。此时，审计师可能的支　较高且期望支付为仅　（１３一ｂ＋ｋ）＋（Ｉ一仅，）（ｅ—ｂ　—ｈｉ３）。　２．当审计师在ａ处选低质量，即审计师没执行　正常的审计程序，会节省审计成本ｂ。此时也有两　付也有两个：一是发现企业造假，但选择不合谋，其　期望支付为　（ｃ—ｂ＋ｋ）＋（１一　）（Ｃ—ｂ—ｈｉ３）；　二是发现企业造假，选择合谋，其期望支付为仅．（ｃ　—种结果，即审计师发现和未发现企业造假，且发现和　未发现的概率分别为　，１一　。此时审计师可能　ｂ＋ｘ—ｈｉ３）＋（１一　）（１２＇一ｂ—ｈｉ３）。所以，若ｘ—　的支付也有两个：一是发现了企业造假，但选择不合　ｈｉ３≥ｋ，即审计师发现了企业的造假行为，但企业愿　谋，其期望支付为　（ｃ＋ｋ）＋（１—０【　）（ｃ—ｈｉ３）；二　是发现企业造假，但选择合谋，其期望支付为　（ｃ　＋ｙ—ｈｉ３）＋（１一　２）（１３一ｈｉ３）。　意支付的额外费用减去被发现时对注册会计师的惩　罚大于实事求是带来的声誉溢价，理性的审计师会　选择合谋，此时审计质量偏低，且期望支付为ＯＬ　（１２　一由于受某种情况限制，如支付的审计费用较低　或执业水平有限等等，导致会计师没有执行严格的　审计程序，而可能是被审计单位的财务造假水平实　在有限，出现了没按严格的审计程序进行审计，还发　ｂ＋ｘ—ｈｉ３）＋（１一ＯＬ　）（ｃ—ｂ—ｈｉ３）。若ｘ—ｈｉ３＜　ｋ，即审计师发现了企业的造假行为，但企业愿意支　付的额外费用减去被发现时对注册会计师的惩罚小　于实事求是　带来的声誉溢价，任何理性的审计师都　会选择不合谋，出具恰当的审计意见，此时审计质量　．现了被审计单位造假行为的情形。此时，若Ｙ—ｈｉ３　≥ｋ，即审计师发现了企业的造假行为，但企业愿意　４６．　支付的额外费用减去被发现时对注册会计师的惩罚　大于实事求是带来的声誉溢价，理性的审计师会选　三、提高审计质量的建议　（一）完善投资者法律保护制度　审计市场上，投资者法律保护制度不健全，诉讼　风险较低，会计师事务所作为理性经济人并没有提　供高质量审计服务的动机　Ｊ。因此，完善投资者法　律保护制度，迫使审计师面对更大法律诉讼风险。　择合谋，此时审计质量偏低，且期望支付为：仅　（ｃ＋　Ｙ—ｈＤ）＋（１一Ｏ／．２）（ｃ—ｈｉ３）。若Ｙ—ｈｉ３＜ｋ，即审计　师发现了企业的造假行为，但企业愿意支付的额外　费用减去被发现时对注册会计师的惩罚小于实事求　是带来的声誉溢价，任何理性的审计师都会选择不　合谋，出具恰当的审计意见，此时审计质量也较高，　为降低日益增大的诉讼风险，审计师在其执业过程　中会更加自觉地坚持独立、客观、公正的原则，提供　且其期望支付为：　（ｃ＋ｋ）＋（１—０【：）（ｃ—ｈｉ３）。　综上所述，当Ｘ—ｈｉ３≥ｋ，Ｙ—ｈｉ３≥ｋ时，即若审　计师发现了企业的造假行为，但企业愿意支付的额　外费用减去被发现时对注册会计师的惩罚大于实事　求是带来的声誉溢价，审计师主观意愿选高质量审　卜的条件是：Ｏｔ１（ｃ—ｂ＋ｘ—ｈｉ３）＋（１一ｄ　）（ｃ—ｂ—　ｈｉ３）≥０【２（ｃ＋Ｙ—ｈｉ３）＋（１一仅２）（ｃ—ｈｆ３），但最后的　结果却是因合谋收益大于审计师的声誉溢价，而导　致较低的审计质量。当ｘ—ｈｉ３＜ｋ，Ｙ—ｈｉ３＜ｋ时，即　若审计师发现了企业的造假行为，即使审计师主观　选择低质量审计，但企业愿意支付的额外费用减去　被发现时对注册会计师的惩罚小于实事求是带来的　声誉溢价，对于任何理性的审计师，会出现主观选择　低审计质量而实际上出具较高质量审计报告的情　况。　３．＾ｙ是审计师在ａ和ｂ处认为企业选“操纵”的　概率。当Ｘ—ｈｉ３＜ｋ，ｙ—ｈｉ３＜ｋ时，不管审计师主观　意愿选择高审计质量还是低审计质量，都会出具高　质量的审计报告。所以，接下来讨论当Ｘ—ｈｉ３≥ｋ，Ｙ　—ｈｉ３≥ｋ时的情况。　（１）审计师主观意愿选“高质量”的期望支付　为：　［仅】（ｃ—ｂ＋ｘ—ｈｉ３）＋（１一ｄ１）（ｃ—ｂ—ｈｐ）］＋　（１—　）（ｃ—ｂ），而企业有两种选择：“操纵”和“真　实”，其支付分别为：Ｇ—ｘ—ＰＢ—ｃ和一ｃ。在这种　情况下，当且仅当Ｇ—ｘ—ＰＩ３一Ｃ≥一ｃ，即Ｇ—Ｘ—ＰＩ３　＞０时，企业才会选“操纵”，即当操纵带来的好处　／足够大，审计师要求的合谋好处足够小，被监管机构　发现的概率足够小和发现后的惩罚足够小时，企业　选“操纵”。　（２）当审计师主观意愿选“低质量”时，其期望　支付为：月ｙ［　：（ｃ＋Ｙ—ｈ／３）＋（１一　）（ｃ—ｈｉ３）］＋　（１一－，／）ｃ，企业“操纵”和“真实”的期望支付分别为　Ｇ—Ｙ—ＰＩ３一ｃ和一ｃ。与第一种情况相同，只有当操　纵带来的好处足够大，审计师要求的合谋好处足够　小，被监管机构发现的概率足够小和发现后的惩罚　足够小时，企业才会选“操纵”。　高质量的审计报告。　（二）完善会计制度与审计制度　会计准则、独立审计准则及其他相关经济法规　和社会道德标准等是一种协议，保证这种协议得到　实施并有效约束博弈局中各方行为的关键，在于会　计准则、独立审计准则及其他相关经济法规等制度　的设计、实施，要使遵守制度得到的收益大于破坏得　到的收益。　（三）规范审计收费制度　高度重视对会计师事务所报酬的合理监管。证　券监管部门应高度关注上市公司支付给会计师事务　所的各项报酬的内容和金额，以确定其合理性。包　括查阅《审计业务约定书》，确定审计定价的主要依　据；审阅审计费用变化的原因说明，分析其合理性；　审核价外费用的构成和内容，核实其真实性；严格限　制其他服务的内容和范围，确保审计独立性和意见　公允性。　参考文献：　［１］杨和雄．Ａ股上市公司审计意见购买研究［Ｊ］．审计与经　济研究，２００９（１）．　［２］Ｓｉｍｕｎｉｃ，Ｄａｎ　Ａ．Ｔｈｅ　Ｐｒｉｃｉｎｇ　ｏｆ　Ａｕｄｉｔ　Ｓｅｒｖｉｃｅｓ：Ｔｈｅｏｒｙ　ａｎｄ　Ｅｖｉｄｅｎｃｅ［Ｊ］．Ｊｏｕｒｎａｌ　ｏｆ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　Ｒｅｓｅａｒｃｈ，１９８０（１）．　［３］蔡吉甫．公司治理、审计风险与审计费用关系研究［Ｊ］．　审计研究，２００７（３）．　［４］姚力其．传统和现代风险导向审计风险评估策略比较研　究［Ｊ］．审计与经济研究，２００６（７）．　［５］张立民，马卓坤．论审计风险的概念界定与体系构建　［Ｊ］．中国注册会计师，２００８（９）．　［６］卢宁文，肖林，戴昌钧．基于独立性风险的审计质量分析　与制度设计［Ｊ］．上海经济研究，２００７（５）．　［７］庄立，王玉蓉．现代风险导向审计下审计三方关系人的　博弈分析［Ｊ］．审计与经济研究，２００７（１１）．　［８］廖义刚，孙俊奇，陈燕．法律责任、审计风险与事务所客　户选择［Ｊ］．审计与经济研究，２００９（９）．　【责任编辑李敬】　・４７・