量中应用，识别和评估企业金融衍生工具会计确认、
计量和披露中可能存在的重大错报风险，确定进一步审计程序、时间和范围，并采用相应对策，降低金融衍生工具业务的审计风险。
一、金融衍生工具会计核算中可能出现的账务处理错误
金融工具系列会计准则导入后，会为企业会计人员带来许多前所未有的会计处理难题，特别是公允价值计量属性的采用，对未实现的损益确认为当期损益还是确认为所有者权益，可能会引发企业管理层高估盈余而人
为操纵损益等会计错误。
现将金融工具系列会计准则导入后，可能引发的会计核算中的账务处理错误分析如下，使我国CPA在未来的审计实务中识别可能出现的错误，降低审计风险。
（一）对金融工具和金融衍生工具不恰当的分类确认，导致对当期损益确认的错误
1.金融工具的错误分类导致公允价值计量无法采用。如：
企业将交易目的持有的金融资产错分类为持有至到期日的投资，使得公允价值计量无法采用。笔者认为，从会计学学科视角对金融工具和金融衍生工具的分类，应借鉴国际上会计准则权威机构通常的分类判断标准。
2.重分类失误，导致企业当期损益失真。交易目的持有的金融工具依据规定不得重分类为其他类别，原确认为非交易目的的金融工具也不得重分类为交易目的的金融工具。因不同类别的金融工具后续确认和计量的方法不同，若企业进行了不恰当的重分类，则会导致当其损益的失真。
3.减值损失的计算或估计发生错误。金融工具系列会计准则对金融工具在报表日的价值减值的计算均作了相关的规定并列示了相关的公式，如：以摊销后成本
计量的金融资产，损失金额为该项资产的账面价值与金融工具预期未来现金流量以原始有效利率折现的现值（持有至到期日投资的可收回金额）的差额。
企业未依照此公式计算，或对于未来现金流量的估计错误，均会导致减值损失金额计算错误而影响当期损益。
4.未确认金融工具的价值变动损益，导致当期损益失真。对以摊销后的成本计量的金融资产、以成本价计
量的金融资产、
可供出售的金融资产，企业应在资产负债表日重新评估该类金融资产是否发生价值减值，并于当期确认减值损失。如企业未按规定在当期确认减值损失，势必会导致其当期损益的失真。
（二）公允价值计量的错误
1.企业未使用活跃市场的公开报价。会计准则第22号金融工具的确认和计量中第五十一条规定，存在活跃市场的金融资产和金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。因此，CPA应明确，活跃市场的公开报价才是确定金融工具公允价值的最佳审计证据。当被审计单位的一项金融工具具备公开报价时，则不宜另行引用其他评价方法和估值技术来估计该项金融工具的公允价值。
2.企业不恰当的引用公开报价。依照2003修订的IAS39号及我国企业会计准则第22号第五十一条（三）中均规定，对于已持有的资产和即将发行的负债而言，适用的公开市场报价应为买方的出价（bidprice）；而对于即将购入的资产或已发行的负债，适用的公开市场的报价应为卖方的要价（offerprice）。若无法取得当时买方或卖方的出价或要价，则收盘价可视为公允价值；若当日无收盘价且最近交易日与报告日间经济环境无显著变动，则可选用最近交易日的收盘价作为公允价值。如果企业未按此引用公开报价，则会对当期损益产生影响。
3.对公开报价的操纵。如某种特定的有价证券虽有公开交易，但交易并不活跃，或某一特定企业具有特殊的市场地位，致使其有操纵市场报价的可能。CPA识别市场操纵，要更多的依赖其本身的经验进行专业判断，取得有效的审计证据，才能杜绝被审计单位操纵公开报价以降低审计风险。
4.不当的使用估值技术。企业会计准则第22号第五十二条规定，金融工具不存在活跃市场的，企业应当采
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中国乡镇企业会计用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。采用估值技术确定金融工具的公允价值时，应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时考虑的所有市场参数，包括无风险利率、信用风险、外汇汇率、商品价格、股价或股价指数、金融工具价格未来波动率、提前偿还风险、金融资产或金融负债的服务成本等，尽可能不使用与企业特定相关的参数。但被审计单位如错用模型或错加参数均会导致公允价值计算的失误；被审计单位如未按准则规定定期使用没有经过修正或重新组合的金融工具公开交易价格校正其所采用的估值技术，并测试该估值技术的有效性，也会导致模型或参数失灵。对此，
CPA更应着力关注以杜绝模型风险。（三）对金融衍生工具和嵌入式金融衍生工具未作适当的账务处理
1.对金融衍生工具的确认失误。金融衍生工具应确认为交易性目的（除特殊规定为避险性质以外）的金融工具，其公允价值变动应列为当期损益。由于被审计单位对金融衍生工具的定义和分类存在认识上的偏差，或认为利用其特性调节当期损益。对此，CPA应予以重视。
2.对嵌入式金融衍生工具未恰当的与主契约进行拆分。企业会计准则第22号第二十二条规定，嵌入衍生工具相关的混合工具没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，且同时满足下列条件的，该嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆，作为单独存在的衍生工具处理：与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系；与嵌入衍生工具条件相同，
单独存在的工具符合衍生工具定义。
无法在取得时或后续的资产负债表日对其进行单独计量的，应当将混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
第二十三条规定，嵌入衍生工具按照规定从混合工具分拆后，主合同是金融工具的，应当按照本准则有关规定处理；主合同是非金融工具的，应当按照其他会计准则的规定处理。如被审计单位未按上述规定对嵌入式金融衍生工具进行合理的账务处理，会影响其公允价值变动损益的处理。
（四）套期保值的会计处理
1.不符合套期保值条件。企业会计准则第24号对套期保值有严格的规定，从而限制其适用范围。如被审计单位未编制正式的避险书面文件、预期交易并非有高度
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风险发生、使用了不适宜的避险工具（如发行选择权）或被避险项目（如以持有至到期日的投资为利率风险的避
险）等，均不符合套期保值会计的适用条件。
当不符合套期保值会计适用条件时，必须注意下列误用避险会计的错误可能导致当期损益的计算失误。
（1）公允价值套期保值。被避险项目如已因误用避险会计而调整账面价值为公允价值的，应予以转回。
（2）现金流量套期保值及国外净投资的套期保值。金融衍生工具为避险工具而将公允价值变动列为所有者权益调整项目的，应改列为当期损益。
2.后续计量不符合套期保值会计条件。如果避险开始时符合套期保值条件而后续确认时又不符时，应停止适用套期保值会计处理，且无须追溯调整。如果处理不当，如被审计单位未持续评估避险有效性，或已失去避险有效性，或预计交易不会发生等情况出现，而被审计单位仍按套期保值会计处理，势必会影响当期损益的确认。
（五）首次适用金融工具系列会计准则所引发的不正确会计处理
不论是新兴金融工具会计业务还是以公允价值计量的金融工具系列准则在我国均尚属引入期，在会计的确认、计量和风险披露上都比以往的传统业务复杂，金融工具系列会计准则规定的许多金融工具和金融衍生工具的分类方式和评价方法均与以往的会计处理方式不同，首次适用时，应按照准则规定进行重新分类及评价，并对特定金融工具应确认会计原则变动累积影响数或所有者权益调整项目。如被审计单位未按此规定处理，也将会影响其当期损益的确认。
二、金融衍生工具业务审计的审计程序与审计对策分析
如前所述，金融工具系列会计准则导入我国会计核算体系后，会不可避免的引发账务处理的失误，导致CPA审计的固有风险和控制风险加大，由此，CPA必须尽可能的获取足够的和适当的审计证据，以降低检查风险。
依据我国中国注册会计师审计准则第1301号《审计证据》的规定，获取审计证据的方法包括：检查记录或文件、观察、询问和函证、重新计算、重新执行、分析程序等。CPA可利用以上方法，制定和实施审计计划，获取被审计单位金融工具业务的审计证据，以降低审计风险。
（一）金融工具业务审计程序
1.了解被审计单位的主营业务及被审计单位的资产、
负债以及承诺及预期交易等事项，是否使被审计单位承受公允价值、现金流量或国外净投资的风险之下，
以识别被审计单位是否有潜在的金融衍生工具交易。2.取得被审计单位编制的金融衍生工具交易汇总表及相关备忘录，询问被审计单位董事会授权的高级主管人员及内部审计人员，并取得书面纪录，包括董事会及内部作业部门的会议记录、授权书资料等，以了解被审计单位从事金融衍生工具交易的目的及详细情况。必要时应依中国注册会计师审计准则第1632号《衍生金融工具审计》
第十一章第六十五条的规定，与被审计单位的管理层和治理层进行沟通。
3.查明金融衍生工具交易本期的增减变动情况，如有重大变动或异常的，应分析其原因及合理性，并依相关审计准则的规定，进行分析性复核。
4.复核交易保证金、期权费、银行手续费、劳务费及专业服务费等项目明细余额，以查明是否有未入账的金融衍生工具交易。
5.查明嵌入式金融衍生工具是否应与主契约分别确认，并对照我国企业会计准则第22号《金融工具的确认与计量》中的相关规定，确定该项账务处理是否恰当。
6.查明金融衍生工具的套期保值业务，是否符合企业会计准则第24号套期保值的规定并进行了适当的会计处理。
7.依据中国注册会计师审计准则第1312号《函证》的规定，向往来银行、证券公司、期货公司、交易对手及子公司等进行函证。
8.了解本国母公司与海外子公司背书担保的目的、内容，是否涉及金融衍生工具。
9.查明被审计单位巨额资金的收支是否涉及金融衍生工具到期的交割。
（二）金融衍生工具业务审计的对策
1.CPA在执行审计前，应依照我国中国注册会计审计准则第1411号《考虑内部审计工作》的规定，先行评估被审计单位的内部控制制度，核对其交易纪录及有关凭证，包括金融工具的合约、原始凭证、评估报告，以确定被审计单位对金融资产及金融负债分类、计算及纪录的可靠性。
2.核阅董事会或被审计单位金融衍生工具业务经办部门的会议纪录，查明交易是否经适当的授权及是否有未入账的交易。
3.取得和复核被审计单位已入账的金融工具科目明细表，确定是否所有的金融工具均依照企业会计准则第22号金融工具确认与计量和企业会计准则第24号套期保值的规定进行账务处理（会计处理和科目的分类适
当性检测）
。4.查明金融工具入账基础是否适当。
5.查明期末计价是否适当。应以公允价值计量和列中国乡镇企业会计报、披露的，其审计应依照中国注册会计师审计准则第1322号《公允价值计量与披露的审计》相关规定办理。例如向被审计单位的金融工具公允价值计量人员、管理者等了解公允价值计量的基本假设及评价方法，必要时应向交易标的的金融机构或外部专业机构、相关专家人士取得口头或书面的对相关金融工具公允价值计量（相关假设、模型、参数等）的意见。如有使用外部专家意见的，应依照中国注册会计师审计准则第1421号《利用专家的工作》的规定办理，必要时并应依照中国注册会计师审计准则第1151号《与治理层的沟通》的规定，与被审计单位的治理部门进行沟通。
6.向往来银行、证券公司、期货公司、主要交易对手及子公司等函证余额及交易情况。有关“函证”的执行应依照中国注册会计师审计准则第1312号《函证》的规定办理。
7.查明嵌入式金融衍生工具是否应与主契约分别确认，并依照企业会计准则第22号《金融工具确认与计量》的规定作适当的会计处理。
8.查明被审计单位是否于资产负债表日评估金融资产可否已发生减值，并评估被审计单位对该金融资产可回收金额的估计及会计处理是否适当。
9.以外币计价的金融资产及金融负债，应查明是否已依照相关会计准则规定的汇率予以调整并作适当的会计处理。
10.对金融工具的公允价值期末余额数字正确性进行核算，并依照中国注册会计师审计准则第1313号《分
析程序》
和第1321号《会计估计的审计》的规定进行了分析性复核。
11.查明被审计单位巨额资金收支是否与金融工具合约到期交割有关。
12.取得客户声明书。
金融工具系列会计准则和审计准则的颁布，从会计、审计不同的视角为我国金融工具会计核算提供了完整、规范的会计处理和审核标准，成为我国从会计核算技术到会计监管的审计技术与国际会计同步的新的里程碑。
CPA也必须清醒的认识到，未来金融市场日新月异的发展，新的金融工具交易品种的不断涌现，新的核算技术、估值技术、风险监控手段，均对CPA未来金融工具审计的专业技能提出了新的要求。CPA应加强金融工具、金融市场、风险管理、计算机网络技术等相关知识技能的锻造，深入领会金融衍生工具的实质及其对会计报
表信息及损益的影响，杜绝第二个
“中航油”，构筑我国金融工具会计风险预警的“防火墙”！
（作者单位：无锡喜胜路机械有限公司）
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