财务内部控制的分析研究——哈尔滨啤酒集团的案例分析

中文摘要国外在经历了２００２年上市公司财务造假丑闻带来的不良影响之后，相继从出台了《萨班斯一奥克颇剩》法塞，和《企业风险管理框絷》（草案）警相关的法律法规文件。对内部控制的要求从过程控制，转变到了风险控制的屡次。内部控制的熏要性变得越来越突出了。在我国，内部控制的理论研究与实践管理也在不断发展和完善。就管理层蕊的演进而言，从１９９６年１２月财政部颁布的《独立审计具体准则第９号一内部控制和帘计风险》开始，也相继出螽了若干个法规文件，对我国企韭的内部控制工作做了详细的规划和设计’。提出了适合我潮现阶段的内部控制工作的要求。但可以看爨，尽管潮内关予内部控剖管理的法规不眨完善和进步，但由予其更多的是局限在会计与审计角度，范围还不够大，还没有达到英美等国倡导并行之有效盼从会计控制到财务控制、到管理控制、孬到风险控制的层次。笔者作为一名收购整合小组中的人员，幸运的参与了从完成基本收购工作之后的一系列的财务整合工作。特别是如何根据哈啤集团公司的现状，建立其内部控制的系统的工作。现将自己在此过程中的赠体的工作经验与大家分享，抛砖引玉，引起大家的思考。关键词：内部控制企业集团风险ＡＢＳＴＲＡＣＴＭｏｒｅａｎｄｍｏｒｅａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｆｒａｕｄｓｌｉｋｅＥｒｏｎ，Ｗｏｌｄｅｏｍ，ｈａｖｅｂｅｅｎｆｏｕｎｄｓｉｎｃｅ２００１．Ｔｈｅｓｅｆｒａｕｄｓｓｉｇｎｉｆｉｃａｎｔｌｙｈｉｔｔｈｅｓｔｏｃｋｍａｒｋｅｔ，ａｌｓｏｂｒｏｕｇｈｔｂｉｇｎｅｇａｔｉｖｅｏｎｉｍｐａｃｔｔｏｉｎｖｅｓｔｅｒｓ．ＣｏｍｐａｎｉｅｓａｒＯＳ￥ｔｈｅｗｏｒｌｄｓｔａｒｔｔｏｆｉｎｄｓｏｕｌ．ｉｏｎｓｉｔ．Ｉｎｙｅａｒａｓｋｅｄ２００２，ｔｈｅＡｍｅｒｉｃａｎＳＥＣｉｓｓｕｅｄｔｈｅ＜＜ＳＡＲＢＡ№Ｓ．ＯＸＬＥＹ＞＞Ｌａｗ，ｗｈｉｃｈｎｅｅｄｔｏｔｏｅｖａｌｕａｔｅａｌｌｔｈｅｌｉｓｔｅｄｃｏｍｐａｎｉｅｓｏｆＵｎｉｔｅｄＳｔａｔｅｓＲｅｐｏｒｔ＇’ｔｏＳＥＣ．Ｔｈｉｓｒｅｐｏｒｔｐｒｏｖｉｄｔｈｅｉｒ‘＇ＩｎｔｅｒｎａｌＣｏｎｔｒｏｌｎｅｅｄｔｈｅｅｆｆｅｃｔｉｖｎｅｓｓａｎｄｅｆｆｉｃｉｅｎｃｙｏｆｔｈｅＩｎｔｅｒｎａｌＣｏｎｔｒｏｌｓｙｓｔｅｍｏｆｔｈｅｃｏｍｐａｎｙ．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｆｉｎｎｎｅｅｄｔｏｒｅｖｉｅｗｔｈｉｓｒｅｐｏｒｔ，ＣＥＯａｎｄＣＦＯｎｅｅｄｔｏｓｉｇｎｔｈｉｓｒｅｐｏｒｔＩｎＣｈｉｎａ，ｔｈｅｒｅｉｓａａｎｄｈａｖｅｏｎａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙｏｎｔｈｉｓｒｅｐｏｒｔ．ｔｈｅＩｎｔｅｒｎａｌａｎｄａｕｄｉｔｉｎｇｂｉｇｉｍｐｒｏｖｅｍｅｎｔｔｈｅｒｅａｒｃｈｉｎｇｏｆｔｈｅＩｎｔｅｒｎａｌＣｏｎｔｒｏｌｏｎｔｈｅｏｒｉｅｓａｎｄｐｍｔｉｃｅｓ．ＭｉｎｉｓｔｒｙｏｆＦｉｎａｎｃｅｈａｓｉｓｓｕｅｄｓｅｒｉｅｓｐｏｌｉｃｉｅｓＣｏｎｔｒｏｌａｒｅａｓ．Ｓｉｎｃｅｍｏｓｔｏｆａｂｏｖｅｐｏｌｉｃｉｅｓａｒｅｆｏｃｕｓｏｎｔｈｅａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｃｏｎｔｒｏｌ，ｔｈｕｓｈａｖｅｌｉｍｉｔａｔｉｏｎｃｏｍｐａｒｉｎｇｔｏＨａｒｂｉｎｂｅｅｒＧｒｏｕｐｒｅｃｅｎｔｔｅｎｔｈｅＩｎｔｅｒａｌＣｏｎｔｏｌＳｙｓｔｅｍｏｆＡｒｎｅｒｉｃａｎ．ｆｆｉ８Ｇ、，ｔｈｅＮｏ．４ｂｅｅｒｍａｋｅ＇ｒｏｆＣｈｉｎａｈａｓｒａｐｉｄｌｙｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔｉｎｖｅｒｙｃｉｒｔｉｃａｌｙｅａｒｓ．Ａｎｈｅｕｓｅ—ＢｕｓｃｈａｃｑｕｉｒｅｄＨＢＧｉｎｙｅａｒ２００４．ＳｏｉｔｉｓＨＢＧｔｏｓｅｔｕｐｔｏａａｎｄｉｍｐｏｒｔａｎｔｆｏｒｇｏｏｄＩｎｔｅｒｎａｌＣｏｎｔｒｏｌＳｙｓｔｍｅｎ．ｔｏａｔｔｅｎｄＴｈｅａｕｔｈｏｒｉｓｖｅｒｙｌｕｃｋｙｈａｖｅｔｈｅｏｐｐｏｒｔｕｎｉｔｙｔｈｅｗｈｏｌｅｐｒｏｃｅｓｓｔｏｓｅｔｕｐｔｈｉｓｓｙｓｔｅｍ．Ｔｈｉｓｐａｐｅｒｒａｓｉｅｓｓｏｍｅｕｓｅｆｕｌｐｒａｔｉｃｅｓｔｏｔｈｅｒｅａｄｅｒｓ．Ｋｅｙｗｏｒｄｓ：Ｉｎｔｅｒｎａｌｃｏｎｔｒｏｌ，Ｇｒｏｕｐ，Ｒｉｓｋｍａｎａｇｅｍｅｎｔ独创性声明本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得墨叠盘堂或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。学位论文作者签名签字日期：≥御６年／月／岫学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解叁生盘茎有关保留、使用学位论文的规定。特授权盘壅盘茔可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。（保密的学位论文在解密后适用本授权说明）…鬻魏却耖…名：专觯签字日期：≥一辞／月／Ｌ日签字日期：Ｚ例厶年，月，，日／第一章引言第一章引言１．１导论改革开放以来，我国的经济迅速发展，各种各样的企业如雨后春笋般不断涌现，但在发展的同时也出现了许多问题。银广厦事件在各个相关领域引起了轩然大波，股民损失惨重，一纸诉状要求赔偿；证监会、注册会计师事务所受到指责。曾经风光无限的猴王集团最后变成杂草丛生的“生产厂区”。从琼民源，红光实业到麦科特、银广厦，股市可谓风波不断。上市公司造假案件的金额越来越大，影响面也越来越广，企业的诚信受到普遍质疑。上述公司出现问题的原因是多方面的，不仅有企业在生产经营中不可控制或抗拒的，诸如税收、利率、价格等政策以及行政干预等外部环境条件方面的客观因素，更有企业自身忽视或放松内部管理控制等诸多主观因素，企业自身缺乏健全而有效的以岗位责任为核心的人、财、物内部管理机制，忽视或放松了企业内部控制职能作用的有效发挥。如何建立健全有效的内部控制制度，管理层如何对内部控制有效性进行评价，以及外部审计师在内部控制有效性审核中的作用就成了最紧迫的理论问题之一。加强和完善企业内部控制，已成为当前理论界和实务界最为关注的话题之一。研究内部控制，对于改善我国企业的内部控制现状，保证会计信息的质量，完善公司治理和信息披露制度，保护投资者的合法权益并保证资本市场的有效运行有着非常重要的意义。１．２内部控制的概念及目标１．２．１内部控制的概念内部控制，是指被稽查单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全与完整，防止，发现，和纠正错误舞弊，保证会计资料的真实，合法，完整而制定实施的政策与程序。内部控制包括，控制环境，会计系统，和控制程序。ＣＯＳＯ委员会在其次１９９４年修改的《内部控制．整体框架》中对内部控制的定义为：企业的内部控制是受企业的董事局，管理当局和其他成员的影响，目的在于取得经营效果和效率，财务报告的可靠性，遵循适当的法规而提供合理保证的一个过程，应由控制环境，风险评估，控制活动，信息沟通和评估五个方面构成。第一章引言１．２．２内部控制的目标内部控制一般应当实现以下主要目标：１．保障业务活动按照适当的授权进行。２．保证所有的交易事项以正确的金额在恰当的会计期间及时的记录在适当的会计帐户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求。３．保证对资产的记录和接触，处理都经过适当的授权。４．保证帐面资产和实存资产定期核对相符。１．３内部控制理论的演进１．３．１西方内部控制理论的演进内部控制是１８世纪产业革命后，企业规模化和资本大众化的结果。到２０世纪初期，资本主义迅速发展，股份公司规模日益扩大，所有权和经营权进一步分离，经营活动日趋复杂，为防范和发现错误和舞弊行为并为提高企业经营效率，由企业管理入员在经营管理实践中创造并由审计人员理论总结而逐步完善了自我监督和自行调整体系的内部控制制度。在其漫长的产生和发展过程中，大体可以分为四个历史阶段：上世纪４０年代前；４０年代末至８０年代：８０年代至９０年代；９０年代以后。１．上世纪４０年代前上世纪４０年代前的人类社会发展史中，早己存在着内部控制的基本思想和初级形式，这就是内部牵制（ＩｎｔｅｒｎａｌＣｈｅｃｋ）。纵观该时期的内部牵制，它基本是以查错防弊为目的，以职务分离和账目核对为手法，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其它个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。２．４０年代末至８０年代１９４９年美国会计师协会（ＡＩＣＰＡ）的审计程序委员会下属的内部控制专门委员会在《内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性》的专题报告中对内部控制首次做出了如下权威定义：“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率，推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施”。上述范围广泛的内部控制定义及其解释的发布，当时被普遍认为是对内部控制这一重要概念的重大贡献。但该报告所定义的内部控制概念，其内容如此宽泛，以致包第一章引言括了审计人员对审查内部控制所不愿、也不可能承担的职责。于是１９５８年１０月，会计程序委员会（ＣＡＰ）又发布了《审计程序公告第２９号》（ＳＡＰＮｏ．２９），将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制。内部会计控制由组织计划和所有保护资产、保护会计记录可靠性或与此有关的方法和程序构成。会计控制包括授权与批准制度；记账、编制财务报表、保管财务资产等职务的分离；财产的实物控制以及内部审计等控制。内部管理控制由组织计划和所有为提高经营效率、保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行或与此直接有关的方法和程序构成。管理控制的方法和程序通常只与财务记录发生间接的关系，包括统计分析、时动研究、经营报告、雇员培训计划和质量控制等。１９７２年，美国准则委员会（ＡＳＢ）《审计准则公告》的制定者，又对管理控制和会计控制下了新的定义。上述内部控制定义的演变反映出两个重点：第一，当前注册计师在开展其审计工作时所运用的会计控制概念，是一种纯技术的、专业化的、适用范围具有严格规定性的、防护色彩很浓的概念，它的主要宗旨是预防和发现错弊：第二，自审计程序委员会于１９４９年提出第一个内部控制定义起，人们为完善该定义作了不懈的努力，以至于今天的内部控制定义与１９４９年的定义有天壤之别。３．８０年代至９０年代上世纪８０年代以后，西方会计审计界研究的重点逐步从一般内涵向具体内容深化。１９８８年４月美国注册会计师协会发布的《审计准则公告第５５号》（ＳＡＳＮｏ．５５）规定从１９９０年１月起取代１９７２年发布的《审计准则公告第１号》。该文告首次以内部控制结构（ＩｎｔｅｍａｌＣｏｎｔｒｏｌＳｔｒｕｃｔｕｒｅ）一词取代原有的”内部控制“一词，而且文告提出的内部控制内容比以前更为实在，条理更加清楚。该文告的颁布和实施可视为内部控制理论研究的一个新的突破性成果。内部控制结构具体包括三个要素：控制环境、会计控制、控制程序。（１）控制环境所谓控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素。具体包括：管理者的思想和经营作风；企业组织结构：董事会及其所属委员会，特别是审计委员会发挥的职能；确定职权和责任的方法；管理者监控和检查工作时所用的控制方法，包括经营计划、预算、预测、利润计划、责任会计和内部审计；人事政策和程序、影响本企业业务的各种外部关系。（２）会计系统会计系统规定各项经济业务的鉴定、分析、归类、登记和编报的方法，明确各项资产和负债的经营管理责任。健全的会计系统应实现下列目标：鉴定和登记第一章引言一切合法（３）控制程序控制程序指管理当局所制订的用以保证达到一定目的的方针和程序。它包括下列内容：经济业务和经济活动的批准权；明确各个人员的职责分工，防止有关人员对正常业务图谋不轨的隐藏错弊；职责分工包括：指派不同人员分别承担批准业务、记录业务和保管财产的职责；凭证和账单的设置和使用，应保证业务和活动得到正确的记载：对财产及其记录的接触和使用要有保护措旖：对已登记的业务及其计价要进行复核。上述内部控制结构的内容一是正式将内部控制环境纳入内部控制范畴，二是不再区分会计控制和管理控制，这是由于西方学术界逐步发现会计控制和管理控制是不可分割，相互联系的。４．９０年代以后进入９０年代后，对于内部控制的研究进入了一个新阶段。１９９２年，美国“反对虚假财务报告委员会”所属的由美国注册会计师协会（ＡＩＣＰＡ）、美国会计学会（ＡＡＡ）、美国内部审计协会０Ａ）、财务官协会国际联合会（ＦＥＩ）、美国管理会计学会（ＩＭＡ）共同组成的ＣＯＳＯ委员会，在进行专门研究后提出专题报告：《内部控制一整体架构（ＩｎｔｅｍａｌＣｏｎｔｒ０１．ＩｎｔｅｇｒａｔｅｄＦｒａｍｅｗｏｒｋ）》，也称ＣＯＳＯ报告。经过两年的修改，１９９４年ＣＯＳＯ委员会提出对外报告的修改篇，扩大了内部控制涵盖范围，增加了与保障资产安全有关的控制，得到了美国审计署（ＧｅｎｅｒａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＯｆｆｉｃｅ，ＧＡＯ）的认可。与此同时。ＡＩＣＰＡ则全面接受ＣＯＳＯ报告的内容，于１９９５年据以发布了《审计准则公告第７８号》（ｇＡＳＮＯ．７８）．并自１９９７年１月起取代了《审计准则公告第５５号》。ＣＯＳＯ报告指出：内部控制是一个过程，受企业董事会、管理当局和其他员工影响，旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现行法规的遵循。它认为内部控制整体架构主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项要素构成。ＣＯＳＯ报告的特色之一是将“柔性”控制与“硬性”控制相结合；特色之二是三大目标认证，除了遵循法规之外还特别强调财务报告和运营有效性等多而复杂的三大目标；增加风险评估以有效管理企业面临的各项内，外风险即为ＣＯＳＯ控制模式特色之三，近代内部控制不仅在美国得到了较快发展，同时也被其他一些经济发达的国家所重视并迅速地加以推广应用。１．３．２我国内部控制理论的发展我国内部控制理论研究起源于上世纪８０年代。从９０年代起我国政府开始加大对企业内部控制的推动作用，目的是将内部控制作为治本的手段用来遏止领第一章引言导干部贪污腐败、堵塞国有企业资产流失的漏洞、规避企业及其其他营利或非营利组织的经营风险和制止虚假企业会计信息流入证券资本市场等．国家有关部门已经制定并实施了多项与内部控制相关的法规或政策。１９９６年１２月财政部发布《独立审计具体准则第９号一内部控制和审计风险》，要求注册会计师审查企业内部控制以便于评估审计风险，提高审计效率，保证职业质量，并提出内部控制的内容：控制环境、会计系统和控制程序。该定义明显套用了ＡＩＣＰＡ在１９８８年提出的内部控制定义．１９９７年５月中国人民银行颁布《加强金融机构内部控制的指导原则》，这是我国第一个关于内部控制的行政规定。１９９９年中国证监会发布《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》，要求上市公司本着审慎经营、有效防范化解资产损失风险的原则责成相关部门拟定（或修订）内部控制制度，监事会对内部控制制度制定和执行情况进行监督。２０００年中国证监会发布的《公开发行证券公司信息披露编报规则》第ｌ号、第３号、第５号，要求商业银行、保险公司、证券公司建立建全内部控制制度，并对内部控制制度的完整性、合理性和有效性做出说明。同时要求注册会计师对其内部控制制度及风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行评价，提出改进建议，并以内部控制评价报告的形式做出报告。１９９９年１０月颁布，２０００年７月实施的《会计法》明确各单位应当建立、建全本单位内部会计监督制度，并具体要求：①记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；②重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督，相互制约程序应当明确；⑨财产清查的范围、期限和组织程序应当明确：对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。《会计法》是我国第一部体现内部控制要求的法律。财政部２００１年６月发布《内部会计控制规范一基本规范（试行）》、《内部会计控制规范一货币资金（试行）》，２００３年４月发布《内部会计控制规范—采购与付款（试行）》、《内部会计控制规范一销售与收款（试行）》，此后，财政部向有关单位下发了《内部会计控制规范一担保（征求意见稿）》、《内部会计控制规范—成本费用（征求意见稿）》。１．４本文的研究思路本文的研究思路如下：第二部分，国内外对内部控制的研究，该部分将阐述国外及国内对内部控制的理论研究成果，及笔者对国内外有关内部控制文献研究第一章引言之后提出的本文研究方向；第三部分，哈尔滨啤酒集团的案例分析，该部分选择哈啤公司的财务报表内部控制体系作为研究的对象，介绍相关的内部控制制度的设计过程，并总结出财务报表内部控制设计的经验与启示；第四部分，哈尔滨啤酒集团内控制度实施的经验与启示；第五部分，结论。第二章国内外对内部控制的研究第二章国内外对内部控制的研究２．１国外对内部控制的研究２．１．１美国内部控制的新概念内部控制概念的演变大致可划分为内部牵制、内部控制、内部控制结构和内部控制整体框架四个历史阶段。最初的内部控制定义可以追溯到美国注册会计师协会审计程序委员会１９５８年发布的《第２９号审计程序公告》，其中，将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制两个部分，并将内部会计控制与保护资产的安全完整和财务记录的可靠性直接联系在一起，具体的措施有交易授权与批准制度、资产的实物控制、从事财务记录和审核与从事经营或财产保管职务分离的控制。１９７２年，《第５４号审计程序公告》对内部会计控制进行了重新定义，认为内部会计控制是组织计划以及关于保护资产安全完整和财务记录有效性的程序和记录，并对下列事项提供合理的保证：交易经过合理的授权进行；公司对交易进行了必要的纪录，以确保财务报表的编制与公认会计原则保持一致；资产的使用和处置经过管理层的适当授权；在合理期间内，对现存资产与资产的会计记录之间的任何差异采取了恰当的行动。１９９２年，ＣＯＳ０委员会对内部控制进行了深入的研究。根据ＣＯＳＯ委员会１９９２年提出的《内部控制一整体框架》报告中的定义，内部控制是受公司董事会、管理层和其他人员影响的，为达到经营活动的效率效果、财务报告的可靠性、遵循相关法律法规等目标提供合理保证而设计的过程。１９９５年，美国注册会计师协会审计准则委员会在其发布的《第７８号审计准则公告》中，接受了ＣＯＳＯ报告对内部控制的定义。美国证券交易委员（ＳＥＣ）在２００２年发布的３３．８１３８号提案中首次对财务报告内部控制进行了诠释，该提案认为，财务报告内部控制的目的是确保公司设计的控制程序能为下列事项提供合理的保证：公司的业务活动经过合理的授权；保护公司的资产避免未经授权或不恰当的使用；公司的业务活动被恰当的记录并报告，从而保证上市公司的财务报表符合公认会计原则的编报要求。该定义符合美国注册会计师协会审计准则公告３１９条款的规定，并与《萨班斯一奥克斯利法案》１０３条款中的内部控制定义保持一致。根据ＳＥＣ２００３年６月正式发布的最终规则中的定义，财务报告内部控制是第二章国内外对内部控制的研究指由公司的首席执行官、首席财务官或者公司行使类似职权的人员设计或监管的，受到公司的董事会、管理层和其他人员影响的，为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合公认会计原则提供合理保证的控制程序，具体包括以下控制政策和程序：１．保持详细程度合理的会计记录，准确公允地反映资产的交易和处置情况：２．为下列事项提供合理的保证：公司对发生的交易进行必要的纪录，从而使财务报表的编制满足公认会计原则的要求；公司所有的收支活动经过公司管理层和董事的合理授权；３．为防止或及时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理保证，这种未经授权的取得、使用和处置资产的行为可能对财务报表产生重要影响。定义中的１，２两点与《萨班斯一奥克斯利法案》１０３条款中要求注册会计师事务所在审计或鉴证报告中进行内部控制评价的内容保持一致，第３点则是针对公司资产的使用和处置提出的，表明保护资产的安全完整是财务报告内部控制的有机组成部分。与ＣＯｓＯ报告中对内部控制的定义相比，ＳＥＣ在最终规则中对财务报告内部控制的定义仅包含了与财务报告可靠性目标相关的部分，而省略了经营活动的效率效果的目标，遵循相关法律法规目标中也仅保留了诸如证券交易委员会财务报告要求这类与财务报表编制直接相关的法律法规。这个定义与《证券交易法》第１３（ｂ）（２）（Ｂ）款对内部会计控制的描述保持一致。２．２美国财务报告内部控制评价的最新发展２０世纪７０年代以来，管理层对内部控制有效性是否进行报告曾引起广泛的争论，但直到《萨班斯一奥克斯利法案》颁布之前，还没有形成统一的规范。实务中仅有美国联合存款保险局（ＦｅｄｅｒａｌＤｅｐｏｓｉｔＩｎｓｕｒａｎｃｅＣｏｒｐｏｒａｔｉｏｎ）对加入保险的总资产超过５亿美元的金融机构要求提供管理层内部控制有效性的报告。２００２年７月，国会通过的《萨班斯—奥克斯利法案》第一次对财务报告内部控制的有效性提出了明确的要求。该法案涉及内部控制的条款主要有：１．第１０３款规定，对管理层财务报告内部控制评估的审计师报告，需要评价公司的内部控制政策和程序是否包括详细程度合理的纪录，以准确公允地反映公司的资产交易和处置情况；内部控制是否合理保证公司对发生的交易活动进行了必要的纪录，以满足财务报告编制符合公认会计原则的要求；是否合理保证公司的管理层和董事会对公司的收支活动进行了合理授权。２．第３０２款规定，公司首席执行官和首席财务官应当对所提交的年度或季第二章国内外对内部控制的研究度报告签署书面证明，证明中涉及内部控制的内容包括：签字人员有责任建立和维护一套内部控制程序，并且这套内部控制程序的设计应当确保企业内部其他管理人员都能够知道公司及其纳入合并范围的子公司的所有重大信息，尤其在定期报告编制期间；保证在财务报告编制之前９０天内已经对公司内部控制的有效性进行了评价：将关于内部控制有效性的结论反映在报告中；向外部审计师和公司董事会下的审计委员会报告了在内部控制设计或运行中对公司财务信息的记录、加工、汇总和报告产生不利影响的所有重大控制缺陷以及重要控制弱点。３．第４０４款规定，根据１９３４年证券交易法中１３（ａ）或１５（ｄ）款要求递交年报的公司，管理层需要对财务报告的内部控制进行报告。同时，该条款要求这些公司的审计师对管理层的评估进行认证和报告。２．３国内对内部控制的研究我国自２０世纪９０年代起开始加大政府对内部控制的推动作用。现有的法律法规和行政规范中多项涉及到内部控制的内容。可以看出，政府监管部门对单位内部控制的建立健全提出了一定的要求，但没有对管理层进行内部控制制度有效性评价提供实质性指导，从而造成不同公司的管理层在进行内部控制的有效性评价时没有一个统一的标准。与此同时，我国的内部会计规范才刚刚开始，一套完整的内部会计控制规范体系的建立还有待时日，这也给内部控制有效性评价增加了难度。《萨班斯一奥克斯利法案》４０４条款、ＳＥＣ发布的最终规则以及会计师事务所提供的报告，对我国财务报告内部控制有效性评价具有一定的启发和借鉴意义，具体如下：１．通过法律法规的形式对财务报告内部控制有效性评价进行强制性规定。目前，仅有２００１年ｌＯ月证监会发布“关于做好证券公司内部控制评审工作的通知”中对内部控制评审提出了明确的规定，即要求证券公司根据“证券公司内部控制指引”的要求聘请有证券执业资格的会计师事务所对公司内部控制进行评审，会计师事务所应当向证券公司提交内部控制评审报告。而在其他规范中，没有对管理层进行财务报告内部控制有效性评价提出强制性规定。面对我国上市公司的经营失败和公司舞弊指控的增多，财务报告内部控制的重要性日益显现，这就对财务报告内部控制有效性进行评价提出了新的要求。我们应借鉴国外的经验，在相关法律法规中对内部控制评价提出明确的要求，以将财务报告错误表述的风险降低到一个恰当的水平。２．建立统一科学的评价标准。美国的相关法律条款和实务都对在内部控制评价的早期确定科学的评级标准提出了要求，认为应采用诸如ＣＯＳＯ报告提出第二章国内外对内部控制的研究的内部控制完整框架的公认标准，作为财务报告内部控制有效性评价的标准。目前我国内部控制评价实务中，管理层建立健全有效的内部控制，一般是参照财政部发布的《内部会计控制规范——基本规范（试行）》进行的，内容主要是以单位的内部会计控制为主，同时兼顾与会计有关的控制：独立审计师内部控制审核业务则是根据中国注册会计师协会发布的《内部控制审核指导意见》进行的。由于缺乏一套完整的内部控制体系，造成内部控制有效性评价流于形式，没有和财务报告审计中的内部控制评价明显区分开来。因此，投入一定的人力、物力、财力，尽早建立一套完整的、公认的内部控制标准，使内部控制评价有章可循是必要的。３．明确内部控制评价的内容。目前我国理论与实务界没有对内部控制评价的内容形成一致的意见。由于独立审计师对财务报告内部控制有效性进行审计时，主要是针对财务报告形成过程中所有重要的内部控制有效性进行评价，因此在确定内部控制评价的内容时，一方面应根据注册会计师与委托人达成的业务约定书内容，另一方面，还需要考虑审计师在审计初期确定的审核标准。４．设计一套科学的行动指南，为管理层进行内部控制有效性评价提供指引。可以借鉴ＫＰＭＧ和ＭｃＧｌａｄｒｅｙ＆Ｐｕｌｌｅｎ会计师事务所报告中的做法，在单位内部组建由高级管理人员组成的专门小组，分步骤有计划地对内部控制的设计和执行情况进行检查和评价。单位可以聘请年报审计的注册会计师之外的中介机构或有关专业人员协助对本单位的内部控制的建立健全及有效性进行评价，并对评价过程中发现的重大控制缺陷或重要控制弱点进行必要的改进，保证财务报告的编报质量，降低财务风险。５．明确内部控制评价的时间范围。尽管独立审计师发表的内部控制评价报告是针对特定时点进行的（一般是与所审计会计报表期间的期末资产负债表日相一致），但审计人员对内部控制有效性与否进行的测试工作则涵盖了一段时间。因此，ＫＰＭＧ会计师事务所提供的报告要求，管理层应该保证投入运行的内部控制必须运行了一段足够的时间，以便于审计师实行执行有效性测试工作。在确定我国内部控制有效性评价的时间范围时，应借鉴国外的有益经验，针对一段时间内的内部控制的有效性进行评价，并在管理层关于财务报告内部控制的申明中明确报告的期间范围，对超过一定期限的内部控制评价结果，还需要取得额外的证据来支持最终的评价结果。６．管理层评价与外部审计师审核的协调一致性。管理层对内部控制有效性负责，必须选择适当的控制标准对公司的内部控制有效性进行评价，并获取足够的证据来支持最终的评价结果，同时需要签署一份关于公司内部控制有效性的书面申明。而审计师需要对管理层最终形成的内部控制评价报告意见提供足够的恰第二章国内外对内部控制的研究当证据。所以管理层应该加强与外部审计师的交流和沟通，例如所确定的重要的内部控制内容及原因；对重要内部控制形成的文件的完整性以及设计的合理性如何；在进行重要控制的执行有效性评价时采取的程序是否科学合理；发现的内部控制缺陷及其重要性如何，采用的改进措施是否有效等。管理层、内部审计人员以及管理层雇用的第三方的测试工作只能作为外部审计人员内部控制评价工作的一部分，但审计师还需要重复相关的测试工作，并进行执行有效性的独立测试，以保证审计结论的公允。内部控制的建立健全和完善是一个长期的工作，我国的内部控制规范才刚刚开始，在此过程中，适当地借鉴美国等发达国家的有益经验和实际做法，可以为我国的会计服务市场的发展和内部控制评价的认识提供新的视角。目前，如何遵循４０４条款对财务报告内部控制有效性进行评价，美国的ＳＥＣ已经形成了最终的规则，而ＡＩＣＰＡ还没有形成最终的审计准则，我们应进一步关注其进展，并结合我国的实际情况，建立健全符合我国国情的内部控制评价框架，国的内部控制评价工作。以完善我笔者做了关于我过的内部控制理论方面文献的调查和研究（《会计研究》中的有关内部控制的相关文献），如《上市公司内部控制环境的研究》（中央财经大学会计学院郑海英《会计研究》２００４．１２，《中油集团内部控制的探索与实践》（中国石油天燃气集团公司贡华章《会计研究》２００４．０８），《企业内部控制理论的发展及启示》（厦门大学会计系《会计研究》２０００．０５），《对内部控制若干问题的研究》（潘秀丽中央财经大学会计系２００１．６），《信息技术条件下的企业内部控制》（刘志远，刘杰，南开大学商学院会计系，２００１．１）等文献，发现绝大多数的文献是关于内部控制理论方面的介绍，内部控制体系建设的理论研究。可以看出的是大家讨论的比较多的还是关于内部控制的理论方面的问题，研究的方法也大多是建立在国外对相关理论问题的基础之上，结合国内的发展现状进行的研究。笔者也同时借鉴了此类理论问题的研究的成果，本文的第二章就是建立在此类问题的研究成果之上的。同时，笔者发现很少能够找到关于如何改造一个国有大型生产集团的内部控制体系，关于如何在一个收购和整合的过程中高效率，高效益的建立一个或者若干个具体内部控制流程的文献。鉴于笔者正在进行这样一个项目，所以选取了这个方面做为本篇论文的研究的方向。笔者希望此篇文章能够带给大家在改造国有大型生产企业集团内部控制方面的建设，在收购和整合过程中的内部控制体系的建立，这两个特殊的方面带给大家有益的思考。笔者决定采用选择比较具体的会计方面的对帐工作，应收帐款，及会计分录这三个方面作为具体的讨论方向。第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析哈尔滨啤酒集团是以哈尔滨啤酒有限公司为核心企业，以哈尔滨牌啤酒为核心品牌组建的大型啤酒集团。目前，该集团有大中型啤酒生产企业十三家，年产销量超百万吨，是中国大陆地区居第四位的啤酒制造商。２００２年６月２７日，哈尔滨啤酒集团有限公司在香港联交所挂牌上市。３．１哈尔滨啤酒集团的简介３．１．１哈尔滨啤酒集团．中国第四大啤酒集团（船Ｇ）发展历史１９００一俄国商人乌卢布列夫斯基开办了中国第一家啤酒厂——乌卢布列夫斯基啤酒厂。并正式生产”哈尔滨啤酒”，当时年生产能力为３００吨。１９０８一乌卢布列夫斯基啤酒厂改名为“古罗里亚啤酒厂”，转由俄国人乌瓦特夫经营，此时年生产能力１２００吨。１９３２一“古罗里亚啤酒厂”改名为“哈尔滨啤酒厂”。转由捷克人加夫列克和中国人李竹臣共营。１９３７一“大日本麦酒株式会社”社长高桥真男等创建了“哈尔滨啤酒股份有限公司香坊分厂”，年生产力５０００吨。１９４６一苏联红军将“哈尔滨啤酒股份有限公司香坊分厂”更名为“秋林股份有限公司第一啤酒厂”，经理为俄国人马力且夫，当时生产的商标为“红星牌”。１９５０一苏联红军将工厂交我国政府，企业归属哈尔滨实业总公司，委派张伟民为厂长改名为“哈尔滨啤酒厂”。１９５６一不同时代组建的“哈尔滨啤酒厂”合并后，仍用厂名“哈尔滨啤酒厂”。１９５９一工厂第一次用玉米代替大米生产２５０吨啤酒，此举为国内首创。１９７３一由工厂和省科技馆合作设计制造的黑龙江省第一台喷淋杀菌机安装使用。１９９６一“哈尔滨啤酒厂”与香港新中港集团公司合资组建“哈尔滨啤酒有限公司”。１９９７一哈尔滨啤酒有限公海伦分公司成立。第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析１９９８一哈尔滨啤酒（松江）有限公司成立。集团年产销量达３１．２万吨，列全国啤酒行业第七位。哈尔滨啤酒有限公司产销量达到３１．２万吨，列全国啤酒行业第七位。１９９９一哈尔滨（鹤岗）有限公司成立。集团年产销量超过４０万吨，列全国啤酒行业第六位。２０００一吉林哈尔滨啤酒有限公司成立，年产销量突破５０万吨。２００１一成功收购粤海啤酒北方集团，集团年产销量突破１００万吨。２００２一哈尔滨啤酒（锦州）有限公司成立、哈尔滨啤酒（大庆）有限公司成立、哈尔滨啤酒（唐山）有限公司成立；哈尔滨啤酒集团有限公司在香港主板上市，当年被评为香港联交所年度最佳上市公司：哈尔滨啤酒被评为“中国名牌产品”。２００３一哈尔滨啤酒（延吉）有限公司成立、哈尔滨啤酒（沈阳）有限公司成立、哈尔滨啤酒集团有限公司再一次被评为香港联交所年度最佳上市公司并荣获第一名。２００４一哈尔滨啤酒集团全面启动纯生化哈尔滨啤酒诞生于１９００年，是中国最早的啤酒品牌，哈尔滨啤酒有限公司的最前身乌卢布列夫斯基啤酒厂是中国最早的啤酒生产企业。经过ｉ００多年的衍变、发展，哈啤由小到大、由弱到强、现在已是枝繁叶茂、名扬天下。哈尔滨啤酒不但在东北三省占有较高的市场份额，而且销往除台湾、西藏以外的其它省区，同时还远销英国、俄罗斯、新加坡、香港等２０多个国家和地区。哈尔滨啤酒以其纯正、清爽的口味，高品位、高档次的形象赢得了广大消费者的赞誉和喜爱。作为始建于１９００年的中国第一家啤洒厂，哈啤集团是当今中国啤酒行业的四大巨头之一。近年来，哈啤集团通过实施品牌战略和逐渐建立起完善的、可伸展的立体营销网络，以及可扩张推广的商业经营模式，使企业始终处于良性的高速发展状态，其强劲发展态势和品牌渗透力一直令同行刮目。３．１．２美国安海斯一布希集团（Ａｎｈｅｕｓｅｒ－Ｂｕｓｃｈ）对哈啤的收购３．１．２．１美国安海斯一布希集团的简介安海斯一布希公司（Ａｎｈｅｕｓｅｒ—Ｂｕｓｃｈ，简称ＡＢ公司）于１８５２年创立，总部位于美国密苏里州圣路易斯市，旗下有世界最大的啤酒酿造公司，美国第二大铝制啤酒罐制造厂等。安海斯一布希公司出产的百威啤酒（Ｂｕｄｗｅｉｓｅｒ）名扬世界，深爱各国消费者喜爱。安海斯一布希公司年产啤酒１３００万吨，自１９５７年以来啤酒产量一直居美国行业之首，占美国啤酒市场份额的４６％，并以绝对优势控制着世界９％的啤酒市场。安海斯一布希公司于１９８１年成立了安海斯一布希国际公司第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析（Ａｎｈｅｕｓｅｒ—ＢｕｓｃｈＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＩｎｃ．），专门负责开拓国际市场。目前，该公司的啤酒已销往世界８０多个国家和地区，并已在包括中国在内的１１个国家设厂生产啤酒。百威（武汉）国际啤酒有限公司开业于１９９５年２月２６日，是美国安海斯一布希公司在收购原中德武汉长江啤酒有限公司后组建成立的，美国安海斯一布希公司控股８５％。武汉公司公司主要生产百威牌啤酒和中德牌啤酒。目前，百威在国内高档啤酒市场的占有率是５０％，“百威”已成为中国市场第一大外国品牌啤酒。２００２年１０月２１日，青岛啤酒与安海斯一布希公司在纽约正式签署了战略性投资协议。２００３年４月１日，青岛啤酒与美国安海斯一布希公司举行定向可转换债券交割仪式，交割仪式上，青啤公司向ＡＢ公司颁发了首次两批价值Ｉ．１６４亿美元的债券证书，ＡＢ公司向青啤公司颁发了付款证明。两个分别是世界上最大的啤酒商与中国最大啤酒商结盟，到２００５年，安海斯一布希将至少持有青啤２０％股份，最高可达２７％。现在，安海斯一布希已经是仅次于青岛市国资局，成为青啤第二大股东。３．１．２．２ＡＢ收购ＨＢＧ及提出的审计建议Ｉ．ＡＢ收购ＨＢＧ２００４年８月，持续数个月的哈啤争夺战以安海斯一布希公司（以下简称ＡＢ）的全面控股，南非国际酿酒集团（以下简称ＳＡＢ）退出宣告落幕。１９日，中国第四大啤酒制造商哈尔滨啤酒公司正式退市，变为一家外资背景的私有公司。ＡＢ公司为全球第一大啤酒商，公司年产值约为１３０亿美元，目前持有内地最大的啤酒公司青岛啤酒１０％的股份。ＳＡＢ公司是世界啤酒业排名第二的跨国公司，去年６月曾购入哈啤２９．６％的股权进而成为第一大股东。双方争抢的哈尔滨啤酒，是内地啤酒业排名第四、上市不到两年、此前市值不过３０多亿港元的一家中型啤酒公司。在本次哈啤争夺战中，ＡＢ公司最终获得了哈尔滨啤酒已发行股份９９．６６％的股权，以５０多亿港元的价格，把哈尔滨啤酒收入麾下。而ＳＡＢ则小赢一把，携卖股权所得Ｉ亿美元全身而退。哈啤退市事件在中国啤酒业是第一次。ＡＢ承认，收购哈啤代价很大，两大啤酒集团竞争哈啤，导致价钱抬得很高。１９８４年外资啤酒首次进入中国，由于绝大多数外资啤酒企业经营理念和管理方式不能适应中国环境，加之中高档啤酒市场消费不旺，地方保护、地区封锁和价格大战严重，洋啤酒“水土不服”，纷纷溃退。２００１年，ＳＡＢ公司与华润、蓝剑共同出资，组建新的华润蓝剑啤酒公司。之后，外资啤酒公司纷纷以资本渗透的方式向中国啤酒市场发起了第二轮攻势。对于此次哈啤退市，《新京报》评第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析论认为：这一事件表明，外资有能力并且可以通过高价收购强行整合国内啤酒市场。外资啤酒巨头对中国一直很有兴趣，也把中国作为公司的投资重点。他们认为中国是最具有发展潜力的啤酒市场。原因有三个，一是中国是全球最大啤酒市场；二是它的发展速度也是全球最快的，大约每年保持在６％至７％；三是中国人均啤酒消费还是全球比较低的，大概只有１８升／年，而全球是８０升／年。他们对中国啤酒的前景十分有信心。”按照加入世贸组织的承诺，中国啤酒业已全面对外资放开，面对新一轮外资啤酒巨头掀起的新一轮资本攻势，中国民族啤酒工业能否与之抗衡，还是逐渐弱化甚至淘汰出局，人们拭目以待。２．ＡＢ审计ＨＢＧ并提出审计意见在完成对哈啤的收购之后。ＡＢ公司开始了对哈尔滨啤酒集团的全面而系统的审计。审计内容涵盖了企业经营的各个重要方面，从原材料采购招标，到产品的销售。参与的审计人员是ＡＢ公司的公司内审部门（ＩｎｔｅｒｎａｌＡｕｄｉｔＳｅｒｖｉｃｅＤｅｐａｒｔｍｅｎｔ）的高级内部审计师，审计报告直接上报给ＡＢ美国总部。这次审计的目的是在完成全面收购后，对哈尔滨啤酒的实际经营情况，管理水平的再次评价。是为今后一段时间内的整合工作提供最基础的资料。下面就是这份完整的审计报告，和根据审计发现提出的解决问题的具体的审计建议。我们在这里略去审计发现部分，因为这里的内容不便公开。我们只是将根据审计发现而提出的建议列视出来供大家参考。我们在此次的内部控制评估中提出了以下的建议，我们认为如果实施了以下的建议可以大大的提高我们内部控制的效率和效益。（１）通用会计政策建议：整合小组将在２００４年１１月采用权责发生制的会计准则，以保证会计报告符合中国的通用会计政策。（２）销售及应收帐款建议：整合小组将建立一套信用评估体系，并定时的检查和修改以保证销售和清理应收款的工作做到了真正的权责分离。（３）销售折扣建议：整合小组将建立一套关于销售折扣的标准工作流程，以保证所有客户的折扣的纪录都是完整且连续的。第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析（４）存货盘点建议：整合小组将建立和实施一套有效率的的标准工作流程以确保存货盘点工作，检查和批准帐存与实存之间的差异，确保这些差异被记录在正确的会计期间内。（５）报废材料建议：整合小组会建立一系列的政策来保证以下的工作：◆存货的月度对帐按月进行，对帐差异要进行分析，经过相关授权批准后记录在当月的财务报表当中。◆报废材料要在规定的会计期间内作出会计处理。（６）周转瓶箱的摊销建议：哈尔滨管理层需要对２００４年１２月３１日前的周转瓶箱的余额进行摊销。整合小组将负责建立一系列的政策保证周转瓶箱的摊销按月进行。（７）固定资产管理建议：哈尔滨管理层应正确的记录闲置的固定资产，记录正确的修理费用，在建工程，以及支付给工程服务提供商的预付款以保证固定资产的记录的准确性。整合小组将建立和实施一套标准的工作流程，以保证对资本项目的审批的正确性，及相关会计核算的正确性。（８）现金及银行存款的控制建议：整合小组会立即建立关于银行余额调节表编制，审阅和批准的标准工作流程。所有的在此次评估中发现的有关现金管理的疏漏和权责分离方面的不足之处都需要立即纠正。（９）银行账户建议：整合小组应保证所有的收入和支出都是记录在以正确的银行账户之下。不允许将公司存款存放在个人银行帐户之下。（１０）财务报表的审阅建议：整合小组应建立一套标准的工作流程以保证所有的资产负债表帐户在每月的月底都与其明细帐目进行了对帐。同时，整合小组应建立针对损益表项目的差异分析流程，保证损益表项目的差异分析按月进行。所有超出规定标准的差异都第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析要继续分析其产生的主要原因，同时附有支持分析数据的支持性文件。（“）预算审阅建议：整合小组应负责建立有关预算审阅的标准工作流程，以保证对预算审阅的效率和效益，同时该流程还应建立对预算管结果的负责性的管理。（１２）人事工资管理建议：整合小组应负责建立和实旆符合中国劳动法规的加班制度。从ＡＢ公司的内部审计报告中我们不难发现，现在的哈尔滨啤酒的运营同ＡＢ公司的要求存在着很大的差距。审计发现几乎涵盖了整个的财务报告的各个内容。摆在收购之后的首要任务就是尽快的，尽可能的提高整个哈尔滨啤酒的内部控制的水平。３．２整合小组对内部控制的整合首先整合小组需要确定哪些是需要立即加以注意，并执行的项目。这些项目是必须要做的而且要尽快完成。对于那些整合小组通过分析可以在一定的时间之后解决的项目，整合小组要依据达成的时间表列入到针对每一经营程序或财务程序的明细项目计划中。３．２．１审计跟踪整合小组内部根据具体的分析，分配了具体的人员来负责具体的工厂。在此之前，整合小组是按照具体的整合项目来划分具体的工作的。换句话说，以前每个整合小组的人员都要面对每一家工厂，与此同时，每家工厂的财务人员也同时要接触到多个整合小组的成员。经过这样的具体分工之后，小组成员的任务就更明确了。而工厂管理层的也知道了问题发生的时候具体该去找谁了。驻哈尔滨整合人员已被指定作为各啤酒厂的联络员：区域财务经理Ａ负责：５家公司区域财务经理Ｂ负责：５家公司区域财务经理ｃ负责：３家公司驻哈尔滨的整合小组成员负责各啤酒厂财务管理部门与审计师的沟通。这里要包括内部审计和外部审计。审计沟通的具体工作包括但不限于：准备工作，情况更新，结束会议，报告草稿的审阅，最终审计报告，审计报告跟踪以及其他需要的相关事项．第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析在更新审计情况，结束会议，审议报告草稿和最终审计报告的过程中，驻哈尔滨的财务整合人员会同各厂的财务部门讨论所有的相关事项以确保各个工厂的财务人员完全知晓其情况。为了追踪所有未完成的审计发现，ＡＢ高级控制经理已经创建了一个哈尔滨审计发现汇总表。·汇总表列示了下列项目：一审计发现的财务领域审计发现的题目审计报告审计报告上的相关项目一一一一优先级别审计区域一一短期计划和状态（用绿色，黄色和红色分别表示）长期计划和状态（用绿色，黄色和红色分别表示）注释一一·对于由内审和普华发布的审计报告，ＡＢ高级控制经理会汇总审计发现到汇总报告中，并分发给适当人员审阅。·在审计报告出具的７天内，ＡＢ高级控制经理会召集相关整合小组人员的电话会议讨论并最终确定必要的行动计划来解决审计发现汇总表中问题（分为优先级，短期计划和长期计划）·驻哈尔滨财务整合小组员要定期到各厂来保证正在进行的工作已经取得适当的进展．·同时驻哈尔滨财务整合人员要使用由ＡＢ高级控制经理提供的追踪表记录下进展情况．·这个追踪表要每月更新，并于每月２３日提交给ＡＢ高级内部控制经理审阅和批准。根据以上建议，整合小组制定了审计跟踪的标准工作流程（ＳｔａｎｄａｒｄＯｐｅｒａｔｉｎｇＰｒｏｃｅｄｕｒｅ）。见表３－ｌ第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析表３．１哈尔滨审计发现追踪（内审和普华审计）目的一保证所有的审计发现（内审和普华审计）得到适当的处理和解决。频率一按需要／每月。驻哈尔滨财务整合人员负责取得和同中国ＡＢ财务部门及ＡＢ财务和控制部门沟通各啤酒厂对于内审和普华审计的意见。中国ＡＢ财务部门及ＡＢ财务和控制部门将和内审和普华一起工作来保证各啤酒厂意见在最终审计报告出具前得到解决。对于由内审和普华发布的审计报告，ＡＢ高级控制经理会汇总审计发现到汇总报告中，并分发给适当人员审阅（包括中国ＡＢ财务，驻哈尔滨财务分析人员，ＡＢ会计和控制部门）。此外，ＡＢ高级控制经理会把所有审计意见放入标准的审计发现追踪表中．完成后，该追踪表会交给驻哈尔滨财务分析人员用来记录追踪进展。在审计报告出具的７天内，ＡＢ高级控制经理会召集相关人员的电话会议讨论并最终确定必要的行动计划来解决审计发现汇总表中问题（分为优先级，短期计划和长期计划）。在最终行动计划制定后的７天内，ＡＢ高级控制经理会安排召开与内审组的会议来审阅针对最近审计报告的最终行动计划（包括优先级，短期计划和长期计划）。内审组的意见会同相关人员沟通，如有必要会更新审计发现汇总表。内审组的意见被确认后，驻哈尔滨的财务整合人员会召集与各啤酒厂相关职能部门会议来讨论跟踪程序的履行．驻哈尔滨财务整合人员要定期到各厂来保证正在取得适当的进展（依据短期计划和长期计划进行）。驻哈尔滨财务整合人员要使用由ＡＢ高级控制经理提供的追踪表记录下进展情况．这个追踪表要每月更新，并于每月２３目提交给ＡＢ内部控制经理审阅和批准。审阅和批准后，ＡＢ内部控制经理会更新审计发现汇总表。每月，ＡＢ高级控制经理会召开有关人员会议来讨论汇总报告中的所有审计发现的状况。认为必要时要采取适当行动。任何有关各啤酒厂管理层对于最终行动计划的优先级，短期和长期的意见应该立即沟通给中国ＡＢ财务，ＡＢ会计和控制部门知道。中国ＡＢ财务，ＡＢ会计和控制部门会处理这些意见并把任何的变动和意见通知给驻哈尔滨财务整合人员。驻哈尔滨财务整合人员同各啤酒厂管理层沟通和讨论这些变动和意见。这个过程会不断重复直至所有的问题被最终解决。第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析３．２．２正在实施的审计工作１．审计工作内部审计部对１个公司的合并流程的评价。内部审计部对３个公司的内部控制评价。普华永道对哈啤１３个分公司的中期报表审计。普华永道对哈啤１３个分公司的法定报表审计。内部审计部对９家工厂进行平行审计：其中２个公司的财务，现金及银行存款，应收款和销售，应付款和采购；２个公司．现金及银行存款；２个公司．应收款和销售；３个公司．应付款及采购。内部审计部对１个公司的全面的审计。内部审计部的特殊目的审计。普华永道对哈啤１３个分公司的中期及法定会计报表审计。２．审计总结及建议普华永道及内部审计部已进行了一些审计工作并给出了审计建议。整合小组的工作的基础应该是这些审计发现。整合小组的应该将工作的重点放到那些被定义为高级的优先级的审计发现上。内控环境确需改善。地方管理层，和集团高级管理层都同意普华和内部审计提出的审计意见。大家均同意，现在的内部控制环境是需要得到改善的。对所有分公司进一步的审计及内控评价可能会得出相似的审计建议。我们注意到，对不同的公司的审计发现极有可能得到相同的审计发现。亟需建立既经济有效、又能解决上述审计建议的企业内部控制体系。整合小组认识到，内部控制环境的改善是要结合具体情况的。不能无条件的照搬照抄美国的标准。要考虑哈尔滨现在的实际情况。３．２．３整合小组对内部控制的建议１．总体建议（１）找出重要的控制环节并在２００５年贯彻实施。在现有的人力和物力资源下，整合小组认为应该将工作重点放在那些重要的控制环节上。（２）２００５年加强哈啤财务管理人员审核及归档管理，各分公司、集团及合并整体。工作的重点之一是要在２００５年加强哈啤财务管理的审核及文档的管理方面。整合小组认为，没有严格的审核和批准制度，就不能够保证财务数据的真实完整性。同时，没有一整套的财务报表文档，就不能够保证很好的追踪。在这两点上，哈尔滨是需要尽快提高的。第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析（３）接下来的４．５年间，逐步制定并贯彻实施一套完整的内部控制体系。在充分认识到了工作内容的艰巨和复杂性之后，整合小组提出要用４．５年的时将在哈尔滨建立起一整套的完整的内部控制体系。（４）用现有的内部审计部门的评估报告和普华永道公司的审计报告作为我们需要改进方面的指导。２．向优良的控制体系靠近ＡＢ已经营武汉工厂近１０年，在贯彻有效内部控制体系方面很有经验；在ＡＢ并购武汉工厂当年，其控制环境并非完善；在过去的１０年间，我们看到其控制环境的稳步改善，并发展成为现在的优良控制体系；内部控制涉及到各个部门，并需要有高层管理人员的支持，并非只是一个会计问题；在哈啤１３个分公司内贯彻一整套优良的控制体系是可以做到的，但是需要时间与各项资源。见图３—１。Ｏ９８７６５４３２｝＊器辑ｉ１Ｏ１２３４５扫８期限（年ｌ６ｂｉ１０１１图３－１武汉哈尔滨对比图３．重要的内部控制环节整合小组根据以上分析，制定出以下重要的内部控制环节。·讨论并实施ＡＢ的预算及分析方法，在此基础上编制２００５年预算：已讨论并开始贯彻实施的一些政策及程序（自２００４年１０月份起）一现金及银行存款控制一企业诚信一合同管理一资本化支出·一采购竞价流程第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析一授权政策一在ＡＢ的会计年度末转换为权责发生制记帐原则（２００４年１１月份）一会计凭证一对帐一应收款帐龄分析一固定资产管理一存货管理及盘点（包括，原材料，包装材料，半成品，产成品，备品及备件）一报废存货的管理同时，整合小组通过观察和分析前一个阶段的工作成果后提出了，采用水平的方法来完成整个内控体系制度的建设。将重点同时集中在所有分公司的某一运营／财务流程，按流程逐一改善（而纵向方法是将重点放在某一分公司的全部流程，按分公司逐一改善。采用水平方法的优点是可以同时在整个集团的各个公司之间同时安装同样的标准工作流程。各个公司之间可以相互借鉴，沟通。这样，整合小组可以收到很多有意义的反馈，见图３－２。对于水平方法我们认为其具有以下的优势和不足：优势：更高效，减少重复工作。一致的努力方向，可以在所有分公司间同时进行。预防性的方法。资源，这是一个非常耗时的过程。期限一平均每个运营／财务流程有９个月的时间（预计）但需同时进行。找出重点运营／财务流程，并按重要性排序（高、中、低１。遵守ＡＢ的内部控制框架及萨氏法案的要求。制定有效工具以贯彻实施充分的内部控制。障碍：第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析图３－２财务重要性图对于每项运营／财务流程，整合小组将采取以下具体的工作来确保其建设和实施。·组建由多部门成员组成的团队。团队成员将包括ＡＢ国际部，ＡＢ内部审计部，ＡＢ中国，ＢＯＴ国际，ＡＢ资金部，哈尔滨集团采购部，哈尔滨集团财务部等。外部将聘用普华永道审计师事务所作为第三方来进行每年的法定财务审计。另外，普华还将提供ＳＯＸ法案遵守情况的特殊审计，见图３．３。第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析项目筹划指导委员会待定一Ａ－Ｂ国际，ＢＯＴ，法律，财政，税务，集团采购项目经理Ａ－Ｂ罾犀．ＢＯＴ项目成员鞘售＆应收款Ａ－Ｂ霄际Ａ．８中国集团财政部ＡＢ国际信用啥埠项目成员采购＆付袭Ａ．Ｂ国际冉Ｂ中罾ＢＯ丁集团采购集团支付哈雌图３．３整合组织结构图·确定任务及各自工作职责。在确定完人员之后的下一个重要的工作就是确定具体的工作任务和每个项目小组成员的工作职责。·制定详细的项目计划。因为整合工作将采用水平的方式来进行，这将意味着在相同的时间，不同的地点，进行相同的项目。所以，项目计划要做到详细而具体。要具有可操作性。·与主要人员沟通项目计划，包括筹划委员会，哈啤管理层。在整个的过程中，沟通是非常关键的。内部控制的建设和实施决不是一个财务部门，或者是几个职能部门就能够完成的。在整个的过程中，最高管理层的参与和支持是非常关键的。所以，保持与高层管理者的沟通和协调将是重要的工作之一。·实施项目计划。在整个项目的实施过程中，实时监控项目的运行状况，做出必要的调整是非常必要的。项目计划即便是在详细，也不能保证预计出所有的将要发生的问题。项目在实施过程中会有很多意想不到的情况，如何处理好这些特殊的情况将是项目实旋的关键。见图３．４：第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析盆险段的项目让划图３＿４分阶段的项目计划３．３研究方法本文以案例分析作为主要的研究方法。这些具体的案例都是一些内部控制问题的记录，是笔者曾经面临或者是即将面临的内部控制环境。笔者对这些问题连同他们所必需依仗的周围的各种情况，观点，及各种见解作了详细的分析。通过这些分析，做出有关的应该采取的行动的决策。在这个过程中，笔者通过大量的在实际工作中已经得到了运用或者是即将得到运用的标准的操作流程，图表，作为支持采取该行动的文件。在每一个行动的选择上，尽可能的从多角度分析和整理，以解释采取该行动的必要性和充分性。同时，因为笔者是亲自的参与到了每一项行动计划的制定和实施之中的人，所以手中有大量的具有实际意义的第一手的资料。这也大大的提高了案例的可操作性。在此之后，笔者提出了执行该项行动的具体的操作方法。在这一阶段，决定需要做什么，怎么做，谁去做，在什么时候做以及如何去做。３．４哈尔滨啤酒集团内控制度的实施——列举正在实施的项目３．４．１月度账目核对（ＭｏｎｔｈｌｙＲｅｃｏｎｃｉｌｉａｔｉｏｎ）１．进行账目核对的背景及要求背景：有助于确认预期的财务报表的期末余额。有助于发现重要的财务报表的误报。第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析为管理层提供可靠的财务信息以作出正确的战略决策。要求：（１）所有资产负债表科目都需要进行对帐，要求使用标准表格。（２）对帐要在月末和／或年末后３０天内完成，由管理层进行独立的审阅和批准，负责人员和审批人员均需手写签名和签署日期。（３）总帐和明细帐之间的差异应得到尽快的确认，调查和解决，要求在下月结帐前完成。（４）任何重大金额差异或超过９０天仍未解决的差异，除非具有有效的业务上的原因和文件支持，否则应该被消帐（由负责对帐人员准备证明文件）。（５）关于支持明细帐余额的所有项目的明细清单，无法核对的差异或长期未解决的数量应得到尽快的确认，调查和解决（在下月结帐前完成）。（６）任何重大金额差异或超过９０天仍未解决的差异，除非具有有效的业务上的原因和文件支持，否则应该被消帐，要求由负责对帐人员准备证明文件。（７）管理层独立的审阅和批准意味着帐户余额已经得到核对，得到完整且适当的评估，已经被授权发生而且是可信赖的。（８）此外，应维护一份资产负债表科目对帐的职责清单，每月完成填写来确保所有的资产负债表科目都得到核对。２．月度对账的具体实施准备一份资产负债表科目对帐的职责清单。当有变动时要更新。所有对帐使用标准表格。总帐和明细帐的核对使用标准表格进行。此外，标准表格也显示了支持明细帐余额的所有明细项目的帐期。总帐和明细帐之间的差异应得到尽快的确认，调查和解决，要求在下月结帐前完成。关于支持明细帐余额的所有项目的明细清单，无法核对的差异或长期未解决的数量应得到尽快的确认，调查和解决，要求在下月结帐前完成。任何重大金额差异或超过９０天仍未解决的差异，除非具有有效的业务上的原因和支持文件，否则应该被调整。支持文件应该包括：·导致长期悬而未决的原因·发生的日期·已采取的清理措施·如何修正的建议·对帐结束时负责人员应该在标准表格上手写签名并签署日期，以备审阅。第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析·每一张对帐表后应附有适当的支持文件（例如，科目明细单）。负责对帐的财务人员应把标准表格及支持文件提交给财务经理或职责相当人员审阅和批准·财务经理或职责相当人员审阅和批准对帐工作。如果不符合要求，标准表格和支持文件会被退回给负责的财务人员，但同时要附上对退回原因的解释。·如果批准通过，财务经理或职责相当人员应在标准表格上手写签名和签署日期，并将对帐文件集中保存在文件夹中。·如需要对任何重大金额差异或超过９０天仍未解决的差异进行调帐，财务经理或职责相当人员将经批准的标准对帐表及相应的支持性凭证的复印件交给适当的会计人员，以编制相应会计分录。审核及批准通过，意味着：·对帐表格编制人员已经在标准格式上手写签名及签署日期·附有适当的支持性凭证·金额重大的差异或超过９０天仍未解决的差异均有文字说明并且理由真实合理。·需要调帐的差异已经编制了会计分录·批准人已经在对帐表格上手写签名并签署日期·财务经理或职责相当人员应核对标准检查清单，确定对帐工作已完成，并已经过审核和批准以确保所有的资产负债表科目均完成对帐一检查清单同试算平衡表核对。·月末，财务经理或职责相当人员要在检查清单上手写签名并签署日期，并加以标注来表明上月的所有资产负债表科目的对帐均已完成。·如果对帐工作已经完成，财务经理要审阅资产负债表对帐职责清单，并追踪相关人员以确保及时完成。关于对帐的标准操作规程正在完善中．月度对帐工作的基本要求请见表３－２、３－３、３－４、３－５、３－６月度对帐工作标准表格（ＭｏｎｔｈｌｙＣｈｅｃＨｉｓｔ）：第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析表３－２月度对帐表。＿。“Ｍ№ｈＰⅢ０嚣“９嚣‰目ｃ·ｎ０＃Ｈ州血删埘蚪Ｍ∞ｍ蜊ｋｋＰ竹－＿Ｉ酬∞帆ｎｅ出Ｃ●■ｍｈｎｅｅ啊■Ｌｅｄ样ｈｈ∞ｍ州■∞旧｝栅ｍｅ●ｎｍ椭帅～艮舶血ｌｎ●耐髓№＊●岫口蝴“”…ｏ＿，日Ｅ：＾詈…”“”“……““㈣：－ｃ口￡：·‘慧＝：…“““”“”…一砒唧＾ｂａ■ｎ∞｝埘智５＂删如ｏｅｒｔａ■删ｎｔｏ９””“”“”Ｃ删硝Ｍ●Ⅻ■Ｓｄ≈§ｌｌｆｅ””“黧：黑”“”……””…“”‘……““……’晰。瓣蜘硎啾峨’黧懋“”…”“………”’黧：掌…４…“３蝴“…‘黑：兰罗№。删帅轴啪“”榭恻”２…。“…晰８黼琦蚋ｍ峨…８““““”…”晰４瓣出耐唰Ｐｒｏ．ｓｏ－ｒ“８一ｅ槲激：：≯”４”“““”……麓：器’湘４‘∞吣４５岫州删附‘慧：芝罗…４……３““……＃ｍ‘”％砷ｂ∞‘岍。ｔｈ‘黜麓”№４卿触“蚍衄删‰４‘Ｇｅ＾哪ＩＬ懈ｔ●¨㈣■＂Ｄ●蜩“Ｈ删Ｓｂｅ蛐ａ州廿睫ｋ－Ｉｎ＃自ｃ抖２嘶朴＂ｅ咖，ＬｍＰ鲥畸细。＿”船ｍ”帅‘ｋＨＨ￡啦臼ｍｎ埘Ｐ∞掘口Ｏ＃≯馐ＩＰⅫｑｏｆＳ脚．ｍｖ∞竹ｙ阻目喇＆Ｏ懈ｒＰ哪ｄＥ日Ｈ●ＨＦｍ－眦∞“●ｍ●咐口喇●“Ｓ－ｔＷＳｌｅ●ｌ州Ｇ”螂Ｉｈａ∥｝ｉ”㈣Ｐｏ＊∞Ｓｕｔ－州Ｉ＂Ｉ…“Ｌ｝±６９ｔ４……ｎ口＊１ｃ№ｊｒ㈣删知鲋｛Ｕ０∥ｂ幽ｎ㈣ａｂｋＣ咖Ｉ口Ｈ●ｎ¨ｊ甜蛐钿ｅⅢｂｊ声ｂｎ，槲ａｔｂ‰蝴∞．｝Ⅻ”∞●８…Ｉｍｅ５～…ｂ！ｏ㈣ｒ…ⅢＧ＂Ｈ目ｂ归ｂａ－删ｎａｅｋ柑ｇ“嘲＃蜘ｆ翩Ｈ＃Ｗｍ＊∞ｍ¨№●Ｄ出ＩＨｍ哪“ＳｃｉｅｎＣｅ“蹿瓣自¨■＃ｔ辔自＊●＃ｕ¨‰“Ｐ御ｎ帅Ｔ咖％ｒ＾≯●脚ｈ口●批■锕｛￡≈惝㈨ｉ血ｍ二Ｌｉｎｄ＊ｍ●蜊眦＊ｔ岫。糯”ｄ”目鼬¨∞蚺目妇Ｈ＿ｍＩｍ≈ｍ。‰Ｈ＃吲ｂ－№ｂ－慨ｔ＾ｏ醋Ｌ¨螂曲№妒＊酬●由稍ＩＬ目州ｈ帆口口：Ｄ『Ｉａ＃”０““Ｈ批“Ｓｎｅ蛐蛐∞Ｐ咄旧聃Ｈ。咖竹＆Ｅｊ岬翩Ｈ＃ｄ”∞ｏｌ№ｂ州Ｈ‘黼Ｈ日蜊愀＊‘＿＊ｃ协钿Ｆｍ嘲蚪｝柙∞啪％ａ■”ｅ酬“日●ｎｌＩ．！ｓｃ｝ｅ撕翻ｅ哪ＬＨ笋ｂ●¨∞ｒＫ拂ｅ■ｍＤｎｄ目＂－Ｍ■￥恻ｕｉｅｈ＊ｐ哪岫＂¨●∞种ｑＩ￡０ｕ州ｌＲｆ＊ｐ，疵＾Ｃ∞蛳￡４蜘●ｍ铂删ｈ螭ｂ●■ｎ∞Ｒ咖●＊Ｏ＃棚＊●ｒ啪Ｉ￥ｃＰ触，ｄｅＦ．ｍ‘Ｆ＊哪Ｇｅ酬ｈ“Ｆ№∞＂∞柏■＊０自■“ｍ帅●ＩＳｏ曲她辘啪Ａ☆删ＩＬｅ％Ｆｈ¨∞ｆｅ∞＾ａ■ｋＯ由Ｉ“■＂¨ｌ靶ｈ＾№■●酣■＾踟Ｆ州＾蚺如坤ⅢＬｄ彬｝●¨∞ｒＫｍ口■ｋＤ删耐＿●∞■靶ｋ喇●Ｒｅｄ．ｂｅｎ＂‘■ｄ■｝柏自Ｈｗ＊Ｌ¨＂ｂ●ｋ∞”∞＾ｎｋＯ删目Ｖ●∞■ｓｃＩ；●“ｅＦＦ捌抽●如Ｐ翻娜０１■“■融＂Ⅲｂ目Ｆｈ舢∞∞删ｔ∞Ｏ出Ｉ耐＂●孵■ｓｏ融＊衄嗍口●滞ｄ●蛳ｒＵ“ｋＭＣｔｍａ“ｎ·日“岫ｌⅣ＊●∞ｌｂ晰ｔｏ■ｆＨ●慨＃ｎｗｌｑ№＃－‘ｈＯ船Ｉ－２８．第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析ＲｅｑｕｉｒｅｍｅｎｔｓｏｎＭｏｌｌｙＡｃｃｏｕｎｔｓＲｅｃｏｎｃｉｌｉａｔｉｏｎＴｈｅｍａｉｎｐｕｒｐｏｓｅｏｆｐｅｒｆｏｒｍｉｎｇｔｈｅｍｏｎｔｈ｜ｙａｃｃｏｕｎｔｒｅｃｏｎｃｉｌｉａｔｉｏｎｉｓｔｏｅｎｓｕｒｅｔｈｅｆｉｇｕｒｅｓｉｎｔｈｅｆｉｎａｎｃｉａｌｓｔａｔｅｍｅｎｔｓａｒｅａｃｃｕｒａｔｅａｎｄｓｕｐｐｏｒｔｅｄｂｙｄｅｔａｉｌｓＡｌｓｏ，ｉｔｇ融ｓｕｓａｃｈａｎｃｅｔｏｄｅｔｅｒｍｉｎｅｉｆａｄｌｕｓｔｍｅｎｔｓｎｅｅｄｆｏｂｅｍａｄｅｔｏｐｉｎ，ｄｅａｔｒｕｅａｎｄｆａｉｒｉｅｗｏｆｔｈｅｆｉｎａｎｃｉａｌｐｏｓｉｔｉｏｎｏｆｔｈｅＣｏｍｐａｎｙ．Ｈｅｎｃｅ．ｗｈｅｎｙｏｕｓｕｂｍｉｔｙｏｕｒｍｏｅｔｈ每ａｃｃｏｕｎｔｓｒｅｃｏｎｃｉｈａｔｉｏｎ。ｐｌｅａｓｅｆｏｌｌｏｗｓｔ删ｙｔｈｅｆｏｌｌｏｖｒｉｎｇｒｅｑｕｉｒｅｍｅｎｔｓＡｍｏｕｎｔｓｉｎｔｈｅＴｒｉａｌｂａｌａｎｃｅｍｕｓｔｂｅａｂｌｅｔｏｔｒａｃｅｂａｃｋｔｏｔｈｅＧｅｎｅｒａｌＬｅｄｇｅｒＡｎｄ龇ａｍｏｕｎｔｓｉｎｔｈｅＧｅｎｅｒａｌＬｅｄｇｅｒｍｕｓｔｅｉｔｈｅｒｂｅｓｕｐｐｏｒｔｅｄｂｙｓｕｂ４ｅｄｇｅｒｓｏｒｅｔｈｅｆｄｅｔａｉｌｅｄｓｃｈｅｄｕｌｅｓ．Ｆｏｒｓｏｍｅ０ｆｌ｝ｌｅａｃｃｏｕｎｔｓ，却ｆｌｇａｎ嘶ｓｉｓｓｈｏｕｌｄａｌｓｏｂｅｐｅｒ６０ｒｍｅｄ．Ｙｏｕｒｍｏｎｔｈ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ｎｄａｒｄＪｏｕｒｎａｌＥｎｔｒｙＦｏｒｍａｔ）＝＝＝二二二二二【ｉ二二＝二＝＝一二二■＝二二…：：二二二ＶｏｕｃｈｅｒｓＰ｜彬；ｘｏ．１１｝２１３ｍｓｃ懒Ｓｃ坩自ｎ嘣ｍｃａ目ｌｏＧＬＡＣｓＬＡＣＤｅｂｉｔａｍｆｆａｎｔＣｒｅｄｉｔａＤ㈣鱼Ｓ；６ｋＴｏｔｄ广一一脚利玲＆弧一ｌｌ如翻嘣ａ—Ａ雕愀ｄｂｙ表Ｄ把ｌ｝ｐ积司奸＆Ｄａ眩．３８．第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析表３－８月度会计分录榆杏表（ＦｏｒｍａｔＢ：ＭｏｎｔｈｌｖＪＥＣｈｅｃｋＬｉｓｔ）＾“●●一ｄ●●ｄｐｄ¨ｌＦ鼍ｌ；；；｝；；芋……～……Ｉ…一Ｉ…一一＊并羞擘至垂暮藉毛誉…一一＊＊…一１＇●一…一㈣１１１４～１０－２２。７２Ｉ－－２５０…”；ｊ§：｝；；｝……３５０；；｛±暑§：｝２一一”ｌ！；；；暑；；｝……一！“１３…１Ｂ……一”“Ⅲ一ｎ－６ｌ一…７－－…一３６０２～１Ⅲ…ｎ－棒誊睾蠹暮；；爱筹要已……一一…Ｅ０２１一…Ｅ｝｝＝｝……口ｏ６ｌ一…一ｏ…Ｂｏ………～…０２ｌ～…………一一……１…●…ｌＯ一…一一ｏ…一…Ｉ…Ⅲ∞Ｗ－…一自Ⅲ－……＾∞Ｂ舯挂…ｍ∞ｍ……＿Ⅲ－………………∞……一－毫～……一～…５Ｄ２ｌ一２口１……６１一Ｏ…Ｂｄ２…ｌ—ｌ２ｌ，２ｌ一３…Ｉｉ；；；睾！§｝２…一”２Ｉ】Ｉ…口……一一Ⅱｒ４Ⅲ２１…１ｐ２∞２７－２５０…¨２ｌ一…；鞋ｉ睾ｊｉ｝一…３５０：琶；车：等…一一ｏＩＩｌ……口●糍｝睾。２。２４。－－一…”…１…２７２～一５０箬嚣；｝鼍圭警苛嚣藿第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析（∞１７０１ｌｌ：，咎扩疆ｊ．冀芷鳇ｌ；＇ｒ：ＩＦ。ＩＩ＾謦：一｛ｊｒ疆扩建，．曼兰叶２１兹Ｉ·２鳃ｌ７０ｉｌ０｝３＾｝？鲐２１垦ｒ攫ｒ建·，吊羔叶ｉ：，臻ｒ攫·鑫车韭ｌ钧ｌ：３∞一：虻１７０ｔ１０广撵扩递，．曼事驶￡，褥扩建－．塞再老蠢≯疆｛－建·，美葬￡寒弓点晶５零膏’‘缱｛Ｈ照矗曩乎ｆｉ辑－熊事碍捂诤团矗＇‘｛ｉｌｌ事娉握世囝西＇‘境｛墓拜｝：谚簧痒“蟪２ｉ３１９一：鲢ｌｌｌＩ｛２１１０－１６ｔ．ｚ５３ｅ２｝｛１２－０７｛ｌＩｌｆｌｌｌｌ、ｌ｛劬５１４ｌ争§ｌｔ一’∞￥１５Ｉ《１０－：７铲ｊ：驰括ｌ《ｌｏ一５钟一≥：ｌｅ１２ｌ｛１２—０７５ｌ喜Ｅ蛙：々磷ｔ蠹转蟪摩Ｒ１０霉脊髓辅拯ｑ争争端缱钢镊绣ｌ毒Ｈ雹瘩抟琏辆＃掩瓣ｌ《科１０畸孵一≥姗ｊ《ｌＩＺ－Ｉ］Ｉ＇Ｉｌ｛１１２＊Ｉ为ＩＩｌｌｌ２＊１３１《：｝｝ｌｄｌＩ】５｜２６９ｌ霉目雹箨转箨辘津震｝缝｛毒Ｅ０ｅ鞋舞曩壤疆…一…ｉ结辅ｅｏｃｎ：鼙《秀穰Ｃ§＇Ｓ１２１２－９的Ｓｌｉｌ≯》姻５１２１９竹馘絮声葶耳锌鼯生产茎茸ｌ曲配生Ｆ罨异§ｌ？敝一９９争５１２国１４ｊｌ｛｝竹配主产｛茸母配§∥蓐雾竹航烹产＝鼍牟ｔ§ｌ｝ｓ｛２｝《＿§鳕５１２ｌ争§瓣§｛２ｌ￥－§豁Ｓ１２ｌｌ一§始￥１２１９ｌ许配笋憋蔓嚣ｌ舒鲢字镌整秀｜畸馘麓社晕要ｌ甘Ｅ簪熬莓霉ｌ＊擎警熬《茸１４３铺｝箭魁算蜷萋嚣．４０．第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析譬Ｚ４２１１０－６１２－３３００５１４１０－６１２－３３００幸月固定资产折旧奉月固定瓷产ｔ斤旧＿奉月厨定摘产折旧车月固定摘产折旧本月囤定省产折旧本月固定资产折旧本月匮定瓷产折旧幸月固定瓷产折旧４２１１０－６０９－３３００１８１１２４２１１０－６１４－３３００本月固定资产折旧５１４１０－６１１－３３００｝一≥车月固定资产折旧率月固定资产折旧车月囤定瓷产折旧本月囤定瓷产折旧本月囤定瓷产折旧本月固定瓷产折旧本月固定瓷产折旧年月固定瓷产折旧率月固定瓷产折旧２１３１３ｌ＇１Ｒ１●ｌ｝ｉ埋韭盘ｌ．４１．第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析兰：世二＝盔釜二＝ｊ三｜一：二二４．实施后的效果分析会计工作具有周期性，每一会计期间的工作，都是从分录开始，至结算报告止，这一周而复始、连续不断的过程就是会计循环。我们根据会计分录的这个特点，在制定了标准的工作流程，分录得格式之后，就能够对会计分录的借贷方的内容，金额和发生的性质进行很好的控制。过账就是根据记账凭证中确定的会计分录，将经济业务转记于分类账的相关账户中。过账的过程就是要对企业发生的经济业务，按照记账凭证中会计分录的借贷方向和借贷金额，分类过记到相应的总分类账户和明细分类账户的借贷方栏目中，以便汇总反映该项科目在本期的增减变化情况。在保证了对会计分录的有效控制之后，我们制定了具体的过账控制流程。从分录的编制，审核，到分录过账的控制。都大大地提高了会计信息的准确性。这些看起来很简单，繁琐的工作其实是我们财务内部控制最基础的工作。第四章哈尔滨啤酒集团内控制度的实施的经验和启示第四章哈尔滨啤酒集团内控制度实施的经验与启示４．１成功塑造企业文化是内部控制顺利实施的基础企业内部控制与企业文化建设密切相关。企业文化是一种企业的经营理念、经营制度依存于企业而存在的共同价值观念的组合。企业内部控制制度的贯彻执行有赖于企业文化建设的支持和维护。因为企业文化是培养诚信、忠于职守、乐于助人、刻苦钻研、勤勉尽责的一种制度约束。企业文化是将企业员工的思想观念、思维方式、行为方式进行的统一和融合，使员工自身价值的体现和企业发展目标的实现达到有机的结合。根据经验得知，各项制度都有失效的时候，而当制度失效时，企业经营靠的就是企业文化。企业文化是一个企业的中枢神经，它所支配的是人们的思维方式、行为方式。在良好的企业文化基础上所建立的内部控制制度，必然会成为人们行为规范，得到很好的贯彻执行，会有效地解决公司治理和会计信息失真的问题。所有的内部控制都是针对“人”而设立和实施的，企业中的每一个员工既是控制的主体又是控制的客体，既对其所负责的作业实施控制，又受到他人的控制和监督。控制与被控制是一种固有的矛盾，要想使被控制者自觉地遵从控制者的意志，单靠硬性的控制指令难免使被控制者产生抵触情绪。通过塑造企业文化，影响企业员工的思维方法和行为方式，形成一种控制精神和控制观念，直接影到企业的控制效率和效果。企业文化是随着现代工业文明的发展，企业组织在一定的民族文化传统中逐步形成的具有本企业特征的基本信念、价值观念、道德规范、规章制度、生活方式、人文环境以及与此相适应的思维方式和行为方式的总和。企业文化具有自己特有的功能：导向功能、约束功能、凝聚功能、激励功能、融会功能和辐射功能，因而它有助于解决团体目标与个人目标的矛盾、控制者与被控制者的矛盾，推动内部控制的顺利实施。同时，它还能弥补内部控制的不足。假如员工对企业有很强的责任感、向心力，即使在内部控制要素与结构设计的并不健全的情况下，也仍然会产生良好的内部控制效果；反之，一个设计的比较健全的内部控制，也会因某个或某些员工有意舞弊而不能产生应有的控制效果，甚至出现重大错弊。所以，内部控制制度是企业正常运营的行为标准，而企业文化则是统一员工思想、价值观念的豁合剂。通过二者的有效结合，能够从根本上解决企业经营中第四章哈尔滨啤酒集团内控制度的实施的经验和启示的不协调、不统一的问题，能够有效地提升企业的管理水平，提高企业的经营效和效率。这里的关键问题，是企业所制定的内部控制制度必须是科学合理的，企业文化必须是企业价值观和经营理念的建设，由此所实现的二者结合，才会创造企业发展的奇迹。４．２良好的信息系统是提高内部控制效率效果的保证之一一个良好的信息系统有助于提高内部控制的效率和效果。企业须按某种形式及在某个时间之内，辨别、取得适当的信息，并加以沟通，使员工顺利履行其职责。信息系统不仅处理企业内部所产生的信息，同时也处理与外部的事项，活动及环境等有关的信息。企业的信息系统不仅是企业控制环境建设的一个重要方面，同时也是企业内部控制的一项要素，是企业内部控制过程的一个部分。一个良好的信息系统应能确保组织中每个人均清楚地知道其所承担的特定职务。每位员工都必须了解内部控制制度的有关方面，这些方面如何生效以及在控制制度中所扮演的角色、所担负的责任以及所负责的活动怎样与他人的工作发生关联等；员工须知道企业期望他们作出哪种行为、哪种行为被接受、哪种行为不被接受；员工还须知道在其执行职责时，一旦有非预期的事项发生，除了要注意该事项本身之外，还应注意导致该事项发生的原因。一个良好的信息沟通系统不仅要有向下的沟通管道，还应有向上的、横向的以及对外界的信息沟通管道。企业会计系统是企业信息系统最为重要的组成部分。企业的会计系统为企业提供成本信息、营运信息、生产信息、库存信息等。因此，企业应加强会计系统及其他方面的信息沟通体系的建设。信息系统生成的有关经营、财务和合规性信息的报告，对企业的运营和控制是必不可少的。这些信息不仅指企业内部生成的信息，而且包括企业决策所需的外部环境的信息。信息系统的好坏直接影响到企业内部控制的效率和效果，必须在企业内部的整体空间中自下而上和自上而下地进行有效的信息传递。首先，最高管理层向全体员工发出各自的控制职责必须得到认真履行的明确信息。每个员工应当了解自己在控制系统中的地位和作用，以及自己的工作与他人工作的相关性。其次，应当有一个自下而上报告重大信息的有效途径。员工们在日常工作中每天都会接触到一些关键性经营问题，因而总是他们最先认识到问题的存在。要是这些信息能及时反馈到管理层，就应当建立一个开放和畅通的信息反馈渠道，并且管理层有倾听这类信息的强烈愿望，使员工们相信管理层愿意了解他们所反映的问题并能有效地解决这些问题。这样做，便于找出内部控制中的潜在薄弱巧节，并及时采取相应的预防措施。第四章哈尔滨啤酒集团内控制度的实施的经验和启示４．３强化内部审计是内部控制效果的保证要确保内部控制制度被切实地执行且执行的效果良好、内部控制能够随时适应新情况等，内部控制就必须被监督。监督是一种随着时间的推移而评估制度执行质量的过程。监督可通过日常的、持续的监督活动来完成，也可以通过进行个别的、单独的评估来实现，或两者结合。在内部控制的监督过程中，有两项职能发挥着重要作用。一是内部审计。在企业各个层级的人员中，就内部控制而言，内部审计人员具有极其重要而又特殊的地位。内部审计既是企业内部控制的一个部分，也是监督内部控制其他环节的主要力量。在现代企业管理过程中，内部审计人员被赋予了新的职责和使命。美国著名内部控制专家迈克尔·海罗教授（ＭｉｃｈａｅｌＨａｎＬｍｅｒ）曾说过：“内审机构应将自己视为公司的一种资源。在帮助管理当局更有效地达至预期控制目标的过程中发挥作用。内部审计师的使命将从简单的“我们实施审计”向“我们帮助创建一些程序，以期达到组织成功所需要的内部控制水平”的方向发展。因此，审计部门的作用不仅在于监督企业的内部控制是否被执行，还应该帮助组织进行“软控制”环境的营造，成为内部控制过程设计的顾问，建议管理当局建立一种健康积极的组织文化，使成员能自觉把“办事准确”和“职业道德”放在首位。十几年来，我国内部审计事业取得了长足的进展，目前大部分国有企业及上市公司成立了内部审计机构，但仍然存在很多问题。内部审计人员的素质参差不齐，许多企业的内部审计部门甚至形同虚设，不能发挥其应有的作用。因此，我国企业内部审计建设急需加强。二是控制自我评估。在国外，企业内部控制的一个新趋势是实行“控制自我评估（ＣＳＡ，ＣｏｎｔｒｏｌＳｅｌｆＡｐｐｒａｉｓａｌ），意指每个企业不定期或定期地对自己的内部控制系统进行评估，评估内部控制的有效性及其实施的效率效果，以期能更好地达成内部控制的目标。ＣＳＡ的基本特征是：关注业务的过程和控制的成效；由管理部门和职员共同进行；用结构化的方法开展评估活动。ＣＳＡ是为提高组织内部控制的自我意识所作的努力，这种活动经常以研讨会的形式进行。设计ＣｓＡ的目的是使人们了解哪里存有缺陷以及可能引至的后果，然后让他们自己采取行动改进这种状况，而不是坐等内部审计人员站出来。研究表明，实施ＣＳＡ的方法对于一个企业加强管理、提高劳动生产率、改进内部审计程序和业务经营程序以及控制风险等都有着积极的作用。为此，我国企业可试行定期或不定期地进行ＣＳＡ，以便经常发现和解决内部控制过程中出工助勺问题。第四章哈尔滨啤酒集团内控制度的实施的经验和启示４．４建立有效的激励与约束是内部控制得到加强的重要手段要使企业的内部组织、管理人员整体行为始终与企业预期的目标相一致，使内部控制得到加强，就必须采用一系列有效的激励与约束方法。常用的方法应当包括：１．科学的业绩评价。针对不同的组织和岗位分别制定科学合理的评价标准，采用科学的评价方法，在排除不可控因素影响的条件下，对工作业绩区分出优良（尤其是善于创新）、合格和不合格，并分别给予经济性与非经济性奖励和处罚；以此促进广大管理人员的工作动机与行为得到优化。２．科学的目标管理。组织有关管理人员分别参与有关工作目标的制定，并将企业目标层层分解，落实到每位管理人员，使其在工作中自觉地发挥自己的聪明才智，尽自己的最大努力预防和纠正偏差，努力实现工作目标。对一企业长远目标的制定，要全体员工参与，有利于激发广大员工的积极性，为实现企业的目标协同奋斗。３．科学的财务管理、会计核算与统计。首先制定并督促实施科学合理的财务政策、会计政策和费用政策，使经营者及有关管理层在这些政策的指导或限制下，开展企业的财务管理、会计核算和把握费用开支。其次，根据本企业的实际情况，将财务制度具体化，制定出可操作性强的一系列财务制度，并予以严格执行，促使财务行为合理化。尤其是通过科学地编制和执行预算，控制有关经营行为，合理配置所拥有的经济资源，以促进经营目标的实现。其三，要根据会计政策制定符合本企业实际的科学合理的会计制度，并严格按这些制度处理会计事项，以借助会计的控制以及审计等部门的监督功能，确保企业财产的安全；借助会计以及审计部门的反映功能，使经营者及时了解企业整体及经营运作的来龙去脉、资金的运作情况和经营成果，并及时评价和调控其经营活动。其四，通过及时、系统、科学地收集，处理，存贮与企业经济活动有关的统计数据，通过科学有效的分析评价，为决策提供科学的依据。４．科学的授权。每项经济与管理活动都必须经过适当的授权批准，使管理人员都以所授权力作为开展各项活动的依据，以此促进其既充分履行自己的职责；又防止经营活动随意性、盲目性以及企业资源的浪费。授权分为一般授权与特定授权。一般授权指管理者制定整个组织应当遵循的政策，由全体员工根据这些政策中关于鼓励和限制的规定，分别开展各项业务。特定授权指管理者对某些特殊业务实行逐个审批，由有关部门和管理人员根据专门授予的权力开展有关业务。第四章哈尔滨啤酒集团内控制度的实施的经验和启示４．５科学的风险管理是内部控制实现最终目标的重要因素任何一个企业无时无刻不面ｌ临着诸多风险。如果能够及时发现这些风险，并采取科学的措施予以管理，就可能规避风险、避免或减少损失，甚至将风险转化为机会。即使遇到的风险，只要能够及时发现，事先采取应对措施，就可能减少损失。反之，企业的目标就难以实现，甚至遭受灭顶之灾。而内部控制是服务于企业目标的，其最终目标也是为了实现企业的目标，因此，要保证企业目标的实现，就必须及时识别来自企业内外部的各种风险，对其分别进行必要的评价，并实行科学的规划、控制和监督，即实施科学的风险管理。企业内部风险管理的重要内容，就是不断发现内部控制中潜在或显现的风险，并采取措施进行科学有效的管理。由此可见，科学的风险管理既是内部控制的一个要素，又是内部控制系统中发挥自我完善作用的重要内容。企业风险管理的主体，应当是各管理层、各个岗位上的员工。经营管理者应当全面负责整个企业的风险管理，审计部门应当广泛开展风险审计，协助经营管理者做好风险管理工作，力争把企业风险降到最低程度。４．６正确认识内部控制的局限健全有效的内部控制，不仅能保证企业会计信息的真实正确、财务收支的有效合法和财产物资的安全完整，还能保证企业经营活动的效率性、效果性以及企业经营决策和国家法律法规的贯彻执行。但任何事物都不是尽善尽美的，内部控制也同样存在其固有的、不可避免的局限性。一般而言，内部控制的局限性主要表现为：１．如果企业内部行使控制职能的管理人员滥用职权、蓄意营私舞弊，即使具有设计良好的内部控制，也不会发挥其应有的效能。内部控制作为企业管理的一个组成部分，它理所当然地要按照其管理人员的意图运行，尤其是企业负责人的决策更是起决定作用。决策出了问题，贯彻决策人意图的内部控制也就失去了应有的控制效能。２．如果企业内部不相容职务的人员相互串通作弊，与此相关的内部控制就会失去作用。内部控制的一条重要原则就是将不相容职务进行分离，在实际工作中，如果处于不相容职务上的有关人员相互串通、相互勾结，失去了不同职务相互制约的基本前提，内部控制也就很难发挥作用。３．如果企业内部行使控制职能的人员素质不适应岗位要求，也会影响内部控制功能的正常发挥。内部控制是由人建立的，也要由人来行使的，如果企业内第四章哈尔滨啤酒集团内控制度的实施的经验和启示部行使控制职能的人员在心理上、技能上和行为芳式上未能达到实施内部控制的基本要求，对内部控制的程序或措施经常误解、误判，那么再好的内部控制也很难充分发挥作用。４．企业实施内部控制的成本效益问题也会影响其效能。控制环节越多、控制措施越复杂，相应的控制成本也就越高，同时也会影响企业生产经营活动的效率。因此，在设计和实施内部控制时，企业必然要考虑控制成本与控制效果之比。当实施某项业务的控制成本大于控制效果而产生损失时，就没有必要设置控制环节或控制措施，这样某些小错弊的发生就可能得不到控制。５．内部控制一般都是针对经常而重复发生的业务而设置的，而且一旦设置就具有相对稳定性，因此如果出现不经常发生或未预计到的经济业务，原有控制就可能不适用，临时控制（如实行专门的审批、报告和执行程序来处理ｌ临时性或突发性业务）则可能不及时，从而影响内部控制的作用。结论结论一．本文的主要结论：１．健全的内控体系是提升管理效率的必然要求。随着全球经济一体化进程的加快，国际化的科学的管理规范和管理体系已经融入到了我们的经营管理体制中。为了适应这种变化，提升管理效率，有效保证企业经营效益和财务报告的可靠性，以及法律法规的遵循性，企业通过对贯穿于经营活动的全过程的自行检查，自行约束和自我调节，规避企业经营的风险，及时发现和纠正错误，形成一整套的内部控制体系。健全的内部控制体系不仅是对企业内部相互的牵制问题，更是企业在激烈的竞争环境中得以生存的必然要求，也是避免内部运行失控和潜在的管理效率损失的必然要求。２．有效的内部控制是参与国际和国内竞争的迫切的要求。虽然我们的很多的企业的自我的发展比较快，但在加入ＷＴＯ之后的市场开放，使得我们这些本土的中国企业还没有实力完全的按照国际的规则参与竞争。其中一个很重要的原因是我们的可持续的发展能力不强，不被人认可。一个规范的，有效的企业内控制度，可以提高企业的市场认可度，提高企业参与国际竞争的实力和信心。提高企业抵抗风险的能力和水平。３．完善的内部控制流程是适应法律规范的发展方向。根据国内的新《会计法》，和美国ＳＯＸ法的要求，都必须建立内部控制体系并确保其有效的运行，以提高投资者和市场的诚信度。二．本文研究的主要创新点：１．本文具有较高的可操作性正如笔者在本文的研究方法中所提到的。由于笔者的工作经历，和资料的来源使得本文的可操作性大大的得到了提高。２．本文在现在的经济环境中具有特殊的意义本文讨论的是一个国家控股的上市公司引入国外资本之后的整合工作。这对于国有企业建立现代企业制度，国有企业引入战略投资者等在现在的经济环境中的热点问题都有很好的借鉴意义。三．本文可以进一步的研究方向：１．可以选择其他的内部控制的具体方面，如存货管理及控制，固定资产的结论管理及控制等领域做更细致的研究。参考文献参考文献［１］阎达五，杨有红，《内部控制框架的构建》，会计研究，２００１．２，３～５［２］朱容恩，建立和完善内部控制的思考，会计研究，２００１．１，１－３［３］孟焰，朱晓芳，企业内部控制与预算管理，会计研究，２００４．８，３￣６［４］俞绪缨，管理会计学，北京，中国人民大学出版社，７８～８５［５］郑海英，市公司内部控制环境研究，会计研究，［６３贡华章，中油集团内部控制探索与实践，２００４．１２，ｌ￣３会计研究，２００４。８，缸８［７］吴水澎，陈汉文，企业内部控制理论的发展与启示，会计研究２０００．５，Ｉ－３［８］刘志远，刘洁，信息技术条件下的企业内部控制，会计研究２００１．１２，２￣５［９］王枥华，新经济条件下的企业内部控制问题讨论，会计研究，２００１．８，４“［１０］田志刚，刘秋生，现代管理型信息系统得内部控制研究，会计研究２００３．４，１￣４［１１］周勤业，王啸，美国内部控制信息的披露的发展及其借鉴，２００５．２，１～４会计研究，［１２］朱容恩，应唯，袁敏，美国财务报告内部控制的评价的发展及对我国的启示会计研究２００３．８，６～９［１３］斯蒂芬．Ｐ．罗宾斯，管理学，北京，中国人民大学出版社，１９９６．１１，１４８～１６７［１４］李凤鸣，内部控制学，北京，北京大学出版社，２００２．３，１３２～１４５［１５］张静，谈企业内部控制制度的建立，企业研究，２００２．１０，１３～１５［１６］杨虎，浅议公司内部控制制度化，会计之友，２００３．９，１２～１５［１７］＜＜ＩｎｔｅｒｎａｌＷＷＷ．ＣＯｃｌＯ·ｏｒｇＣｏｎｔｒｏｌ—ＩｎｔｅｇｒａｔｅｄＦｒａｍｅＷｏｒｋＥｘｅｃｕｔｉｖｅＳｕｍｍａｒｙ＞＞［１８］财政部关于印发《内部会计控制规范一采购与付款（试行）》和《内部会计控制规范一销售与收款（试行）》的通知，财会［２００２］２１号文［１９］谷棋，张相洲，内部控制的三维系统观，会计研究，２００３．ｉｉ，４～７［２０］陈铃，关于我国内部控制规范建设的思考，会计研究，２００１．８，５～７［２１］汤谷良，朱蕾，从公司治理与经营模式看美国公司会计欺诈案，会计研究２００２．１２，７～１０［２２］高雅青，李三喜，内部控制与审计风险案例分析，北京：中国时代经济出参考文献版社，２００２．５，１４４～１５３［２３３陆建桥，后安然时代的会计与审计一评美国（２００２年萨班斯一奥克斯利法案）及其对会计、审计发展的影响，会计研究２００２．１０，１５～１７［２４］ＰａｕｌＭ．Ｃｏｌｌｉｅｒ，ＥｎｔｒｅｐｒｅｎｅｕｒｉａｌａｃｃｏｕｎｔｉｎｇＭａｎａｇｅｍｅｎｔＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇａｓａｃｏｎｔｒｏｌａｎｄｃｏｎｓｔｒｕｃｔｉｏｎａｒｅｌｅｖａｎｔＲｅｓｅａｒｃｈ，１８８～１９４ｏｆＰｏｓｔ－Ｅｎｒｏｎｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅ：ａ［２５］ＴｈｅｃｒｉｔｉｃａｌＳａｂａｎｅｓ－ＯｘｌｅｙＡｃｔｈｏｌｏｇｒａｍｒｅａｌｉｓｔｃｏｍｍｅｎｔａｒｙ，ｗｗｗ．ｅｌｓｅｖｉｅｒ．ｃｏｍ／ｌｏｃａｔｅ／ｃｐａ［２６］罗筱燕，罗建玉，王殿龙，会计控制论，新华出版社，２００２．１，１１２～１３２［２７］王世定，企业内部控制制度设计，北京：企业管理出版社，２００２．１，１２３～１３４