以项目为对象的会计核算形式探讨

　　现代的会计损益核算的基本⽬标之⼀就是要表达关于⼀项经营活动的结果，⽽其基本⽅式就是以收⼊减去费⽤得到关于该项经营活动的利润。⽽会计基本理论中存在⼀个理性的假定-持续经营假定，正是由于这⼀假定从根本上否定了核算⼀项经济活动的最终结果的可能性，因此，我们就不可能对没有终结点的过程做出完整的说明。基于这⼀假定，作为本⾝应该说明⼀项经济活动全过程结果的会计核算，却⽆法说明⼀项经济活动全过程及其结果，于是在确认损益结果的计算时，会计损益核算必须遵守会计分期假定。⽽遵守会计分期假定，则必然使得会计核算的结果，包括收⼊费⽤和利润这⼀系列指标，都具有了其重要的特征-期间性。这就是说，现代会计所计算确认的收⼊、费⽤和利润都只是⼀定期间的结果，因⽽也只是对⼀定期间所作的说明，⽽不是对全过程最终结果的说明。由于持续经营假定的限制，现代会计不可能将各个期间的结果进⾏汇总处理，以期获得关于⼀项经营活动的最终结果的结论。

　　应该看到，由于会计分期假定，使得各个期间的会计资料在形式上表现出彼此间的独⽴性或者说⽆关联性，并未表现出关于同⼀时间过程的内在统⼀性。由于这些资料只对本期间作出说明，因⽽也就未能显现出对各个期间资料进⾏时间价值调整的内在统⼀性和内在必然性。⽽在现代经营活动中，我们对⼀项经营活动全过程的最终结果作出核算的可能性是存在的，这表现在⼀般所谓持续的⽣产经营活动本质上是分段落进⾏的，也就是说，经营活动实质上是由若⼲时间长度有限，且彼此相对独⽴的经营活动段落在观念上连接⽽构成的。

　　⼆、固定资产是微观主体经营活动的形式和时间组织特点的关键因素

　　随着企业固定资产的专门化趋势⽇益加强，以⾄于最后微观主体的经营活动将围绕固定资产的性质和特点⽽得以组织和进⾏。因为固定资产是以其⾃⾝的使⽤价值的发挥来为企业服务，也就是说企业经营活动过程所消费的是固定资产的使⽤价值。以使⽤价值来为企业服务的资产，典型的就是⽣产经营能⼒资产，⽽⽣产经营能⼒资产的主要内容就是固定资产，固定资产本⾝的⾃然性质尤其是经济性质决定了其寿命的有限性。随着固定资产的形态改变，其效⽤的降低乃⾄消失也是必然的。因此企业⽣产经营活动的时间特征就取决于固定资产的寿命特征，⽽企业的⽣产经营活动也就表现出是由若⼲个有间长度连接⽽成的过程。

　　还应该指出的是，在固定资产的寿命周期内，经营活动本质上是简单重复的过程。当经济寿命结束时，才⼜开始⼀个新的寿命周期过程。所谓扩⼤再⽣产其实是寿命周期之际的时点⾏为，这⼀⾏为完成后，就形成新⽔平上的简单再⽣产。如果在⽣产过程中存在扩⼤再⽣产，实际上就意味着原规模⽔平的简单再⽣产已经被⼈为地终结⽽开始⼀个新的简单再⽣产项⽬。虽然结果表现出⽣产规模的扩⼤，但这必然是在新规模⽔平上进⾏的简单再⽣产。严格地讲，所谓扩⼤再⽣产，只是⼀种投资⾏为，是⼀种对⽣产规模或时间属性具有改变意义的外在因素，⽽不是⼀个持续的过程，因⽽它决不可能是具有持续特征的⽣产⾏为的⼀个具体类别。

　　三、产品寿命周期现象对企业的经营活动在时间组织特征上的重要影响

　　这种现象源于宏观⽅⾯的经济结构调整因素，这种调整对微观经济主体的影响是使得任何消费品都具有有限的寿命周期，其经济寿命周期⽇益缩短，产品更新换代将会加快。⽽产品经济寿命周期⽇益缩短，必然会选择⼩批量、订单式的商品⽣产模式。同时，这种产品的寿命周期特征⼜必然导致⽣产过程⾃⾝的技术结构的调整。⽽在现代经济活动的⾼技术含量特征的经济，则表现就是在总资产中固定资产的⽐重⽇益提⾼和其技术性⽇益先进化，决定企业⽣产组织时间性特征的固定资产专业化特征也⽇益明显。资产⽇益专业化⼜使得企业按照某⼀种特定产品进⾏⽣产经营活动来组织的特征更加明显。于是，在企业这种经济活动组织形式的基础上，现代微观经济主体的经济活动就开始产⽣⼀种新的组织形式-项⽬。项⽬意义其实就是⼀次完整的资本投放和回收过程。同时，⼀次完整的资本投放和回收过程也就是固定资产的经济寿命周期过程。

　　既然⼀个项⽬的寿命周期过程取决于投放于其中的固定资产的寿命周期过程，那么这⾥就产⽣了⼀个可能，即按照固定资产寿命周期亦即按照项⽬的完整时间过程组织核算的可⾏性，也就是核算每⼀个按照固定资产寿命周期确定的经营活动可能的最终结果。这种核算，也就是对⼀个时间长度有限的经营活动过程所进⾏的核算，也就有可能将这样⼀个过程的全部内容以及最终结果进⾏完整准确表达。

　　四、怎样进⾏以项⽬为对象的会计核算

　　⾸先，将项⽬作为核算的对象。在项⽬核算具体内容上可以按照项⽬全过程的全部投放资本和回收资本作为具体损益核算的内容。在这⾥，资本的投放就类似于费⽤，⽽资本的回收就类似于收⼊，资本的净变动额就类似于利润。显然项⽬核算就其具体内容⽽⾔就是以现⾦流量为其损益确定的核算对象。因为在观念上，项⽬核算的实质是将⼀个项⽬作为⼀项投资加以评价的，⽽评价⼀项投资活动的损益就是对⽐其投⼊产出内容。⽽表达⼀项投资活动的投⼊产出内容的本质虽然是资本变动额，但是资本变动额最终必然表现为现⾦流量。事实上，正常的资本投⼊通常表现为现⾦流出量，⽽正常的资本回收则表现为现⾦流⼊量。所以将⼀个项⽬的所有投⼊与产出加以⽐较，也就是将该项⽬的所有现⾦流量加以⽐较。在项⽬核算的观念中并不存在持续经营和会计分期假定，因⽽不强调资本的循环，也就没有“资产”范畴存在的理论基础，因此只能以现⾦流出与流⼊为基础确定项⽬的损益，尤其是从投资者⾓度上讲，这⼀观念正符合损益的本来意义。

　　其次，在核算程序上，遵从将全部投⼊与全部回收加以对⽐的原则，即使项⽬终了，也要将剩余投⼊内容变现为现⾦流⼊量⽽不留下所谓资产内容。⽽投资项⽬的寿命周期既然是⼀个时间长度有限的过程，因⽽对这种对⽐其全部投⼊产出内容的结

果加以评价也就是可⾏的。同时我们也可以说，在这种损益确定观念下，整个投资及回收过程就是⼀个期间，并不存在跨期问题，也没有期间之间的流转。

　　最后，还应该指出，在关于以项⽬为核算对象的核算体系中，将⽣产经营活动过程理解为⼀个简单再⽣产过程和时间有限的过程，所以项⽬核算体系就可以对⼀个项⽬实现全过程最终结果的核算。当然也就存在对这⼀个有限过程的全部现⾦流量进⾏全过程时间属性统⼀调整的可能。也就是在项⽬核算体系中还存在时间价值调整计算的内在可⾏性。⽽在项⽬核算中，由于对⼀个项⽬可以实现全过程最终结果的核算，从⽽可以避免这种缘于分摊⽽产⽣的近似性，对经营活动全过程全部结果加以准确的说明。